Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020019 de 19 de Enero de 2005

Resumen

Aplicación retroactiva de norma relativa a tipo de gravamen: procedencia: doctrina del TC acerca de la retroactividad de las normas tributarias. SE DESESTIMA.

Cuestión

Aplicación retroactiva de norma relativa a tipo de gravamen.

Contestación

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2000.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/00), por el Impuesto y año de referencia en (...) de junio de 2001, resultando de la misma una cantidad a devolver de 232.284 pesetas.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora del Impuesto, viene la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de enero de 2002, solicitando que se grave la parte especial de la base imponible conforme a la normativa vigente con anterioridad a la promulgación de la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre, y no conforme a los preceptos contenidos en dicha norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y propuesta de resolución de la reclamación económico-administrativa presentada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 153, 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y de los artículos 18, 19 y 20 del Reglamento del Recurso de Reposición y de las Impugnaciones Económico-Administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Decreto Foral 178/2001, de dos de julio, habiendo sido interpuesta la reclamación dentro del plazo legalmente establecido y por persona legitimada al efecto

SEGUNDO.- Habiendo recibido la interesada liquidación modificativa de la autoliquidación presentada, liquidación en la que se somete a tributación subvención recibida del Gobierno de Navarra para la adquisición de vivienda, de conformidad con lo que se indica en la redacción dada al artículo 60 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el artículo 1.Diecisiete de la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre (cuyos efectos se iniciaron desde el 1 de enero de 2000, como se indica en la Disposición Final Segunda de dicha Ley Foral 20/2000), pretende, a través de la reclamación de la citada liquidación le sea aplicada la anterior redacción del mencionado artículo 60, por la sencilla razón de que la Ley Foral 20/2000 fue promulgada con posterioridad al momento en que se produjo la operación del caso (agosto de 2000). La diferencia radica en que así como la redacción dada al artículo 60 por la Ley Foral 20/2000 prevé que el tipo de gravamen aplicable a la base liquidable especial sea del 18 por ciento, la anterior redacción de dicho precepto preveía que el tipo de gravamen de la base liquidable especial se calcularía tomando en cuenta el mayor de entre dos tipos medios:

"a) El tipo medio resultante de aplicar la escala de gravamen al 50 por 100 de dicha base.

b) El tipo medio de gravamen definido en el apartado 2 del artículo 59 de esta Ley Foral.

El citado tipo medio, que no podrá exceder de 25, se multiplicará por el cociente resultante de dividir dicho tipo por 25.

El importe así determinado constituirá el tipo de gravamen aplicable a la base liquidable especial".

TERCERO.- Así pues, repetimos que se trata de determinar si es aplicable al caso la redacción del artículo 60 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, que existía al tiempo de verificarse la operación de percepción de la subvención (agosto de 2000) o la que a dicho artículo se dio por la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre, que aunque retrotrajo sus efectos al 1 de enero de 2000 no se hallaba promulgada cuando se efectuó la operación que determinó el incremento de patrimonio gravado.

Para resolver la cuestión es fundamental centrarse no en el momento en que se produjo la citada operación sino en el concepto de devengo, esto es, en el momento en que se entiende realizado el hecho imponible, naciendo paralelamente la obligación tributaria principal, esto es, la de satisfacer el tributo que conlleva la realización del hecho imponible. Y esto es así, porque reiteradamente tiene dicho el Tribunal Supremo que el devengo es el momento determinante del régimen jurídico aplicable, aunque a lo largo del período impositivo hubieran existido otras normas vigentes (vid., entre otras, Sentencias de 18 de marzo de 1995, 5 de marzo de 2001 y 5 de abril de 2001).

Ha de verse, en este sentido, que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo periódico cuyo devengo se produce al finalizar el período impositivo, es decir, no es un tributo instantáneo en el sentido de que se vayan a gravar las operaciones en el concreto momento en que se producen (como parece pretender la interesada). El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas grava distintos hechos producidos a lo largo de todo el período impositivo, dándoles el tratamiento de un hecho imponible único (obtención de renta a lo largo del período impositivo) con un solo momento de devengo. En el caso que se somete a nuestra consideración el devengo del tributo se produjo el día 31 de diciembre de 2000 (artículo 76 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Así que aunque la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre, hubiese entrado en vigor el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial de Navarra (que se produjo el día 30 de diciembre de 2000) también habría producido el mismo efecto modificativo de la norma, aunque no se hubiese previsto expresamente la retrotracción de sus efectos hasta el día 1 de enero de 2000, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (véase, sin ir más lejos, la Sentencia de 16 de julio de 1987). No obstante, lo cierto es que, para mayor claridad, el propio legislador atribuye a la modificación operada en el artículo 60 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2000, con lo que queda disipada toda duda en cuanto a la norma que haya de resultar aplicable y que es la que resulta de la modificación operada en dicho precepto por la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre.

CUARTO.- Asimismo alega la interesada que "la inexistencia de una disposición transitoria para los incrementos de patrimonios generados con anterioridad a la publicación de la Ley Foral 20/2000 supone indefensión absoluta del contribuyente, debido a su carácter retroactivo y la imposibilidad de reducir su efecto de ninguna manera".

En este sentido hay que hacer notar que el Tribunal Constitucional tiene dicho en la Sentencia de 28 de octubre de 1997 que "conviene recordar la doctrina de este Tribunal en relación con los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario:

a) En primer lugar, hemos declarado que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 CE, pues el «límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE, por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» (STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981, fundamento jurídico 10, 6/1983, fundamento jurídico 3.º, 126/1987, fundamento jurídico 9.º, y 150/1990, fundamento jurídico 8.º). Así pues, «fuera de las materias respecto de las que el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política» (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.º). «La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal» (SSTC 126/1987, 197/1992 y 173/1996, fundamento jurídico 3.º).

b) Ahora bien, también hemos declarado que «afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución (STC 126/1987, fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional» (STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º.4).

c) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente (STC 126/1987, fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad (STC 150/1990, fundamento jurídico 8.º).

Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto (SSTC 126/1987, fundamento jurídico 11, 150/1990, fundamento jurídico 8.º, y 173/1996, fundamento jurídico 3.º).

d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992, fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996, fundamento jurídico 3.º)".

Así pues, procedería ahora enjuiciar la constitucionalidad de la modificación operada en el artículo 60 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre, pues, como dice el Tribunal Constitucional, ello debe hacerse caso por caso. Sin embargo, es tarea ésta del enjuiciamiento de la constitucionalidad de las normas que se halla vedada a este Tribunal, pues rige en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de jurisdicción constitucional concentrada, es decir, reservándose el conocimiento de estas cuestiones al Tribunal Constitucional, de modo que no podemos emitir pronunciamiento alguno acerca de este particular, confirmándose, pues, el acto administrativo impugnado.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA, contra liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2000, confirmándose dicha liquidación en sus propios términos.