Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020029 de 22 de Marzo de 2005

Resumen

Liquidación de intereses de demora desde la finalización del período voluntario de declaración e ingreso, aun habiendo mediado anulación de liquidaciones practicadas en su día por la Administración: procedencia. Doctrina del TS. SE DESESTIMA.

Cuestión

Intereses de demora habiendo mediado anulación de liquidaciones practicadas en su día por la Administración.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB en representación de don AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...), en relación con ejecución de anterior Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, de 24 de junio de 1998, y posterior Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 30 de julio de 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria vino a estimarse en parte recurso de alzada interpuesto por el interesado contra liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1985 a 1989. Concretamente, el fallo de dicho Acuerdo declaraba la prescripción de los derechos de la Administración en relación con los años 1985 y 1986 y señalaba, respecto de los años 1987 y 1989, que habría de dictarse por la Sección gestora nuevo acto de fijación de las bases imponibles atribuibles al interesado, con la consiguiente emisión de nuevas liquidaciones respecto de dichos años.

SEGUNDO.- Disconforme con el contenido de dicho Acuerdo, el interesado interpuso recurso-contencioso administrativo que dio lugar a Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 30 de julio de 2001, que vino a estimar en parte sus pretensiones, declarando la confirmación de las liquidaciones practicadas excepto en lo referente a las sanciones y confirmándolas en todo lo demás.

TERCERO.- Practicadas liquidaciones en ejecución de dichas resoluciones, viene la representación del interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en las dependencias del propio Tribunal Económico-Administrativo Foral, de 18 de enero de 2002, señalando que, a su juicio, las liquidaciones de intereses practicadas son incorrectas, pues el devengo de intereses se inicia, en cada caso, desde el momento en que finalizó el plazo reglamentario para efectuar las oportunas autoliquidaciones, cuando lo cierto es que dichos intereses sólo pueden devengarse a partir de la fecha en que se notificó el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria al que antes se ha hecho alusión, pues sólo a partir de aquel momento se conocieron con exactitud las bases sobre las que habrían de calcularse las cuotas tributarias; dicho de otro modo, la deuda fue ilíquida hasta que no se fijó por el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria. Solicita, pues, sean anuladas las liquidaciones practicadas, corrigiéndose las liquidaciones de intereses en ellas contenidas, de modo que el día inicial de cómputo de dichos intereses habrá de ser el 2 de septiembre de 1998, fecha de notificación del Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria antes aludido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Acerca de la cuestión planteada por la representación del interesado ya tuvo ocasión de pronunciarse el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria en varios Acuerdos, manteniendo en todos ellos un criterio uniforme. Y así, por ejemplo, en el de 29 de marzo de 1996 se decía que "en lo relativo a la exigencia de intereses de demora respecto de la deuda tributaria resultante de la liquidación provisional desde la fecha del final del plazo ordinario de declaración e ingreso, ha de señalarse que, en la actualidad, la liquidación provisional practicada por la Administración dentro del sistema de autoliquidación implantado a partir de 1978 no tiene la misma naturaleza que las que practicaba en tiempos pretéritos: así como las liquidaciones de antaño se confeccionaban exclusivamente por la Administración con fundamento en los datos declarados por el interesado y en aquellos otros que obraban en su poder y sólo entonces podía decirse que se había fijado la deuda tributaria, actualmente el sistema de autoliquidación exige del sujeto pasivo no sólo la declaración de los hechos imponibles, sino también la aplicación de la normativa y la fijación de la deuda tributaria (actuación que, sin embargo, no puede incardinarse en la categoría de los actos administrativos, porque no proviene de la Administración). Así que la deuda debe quedar fijada e ingresada en el oportuno plazo de presentación de declaraciones. La posterior actuación de la Administración tiene un puro carácter revisor de las actividades llevadas a cabo por los sujetos pasivos y no de fijación primera de la deuda tributaria, como ocurría con el sistema anterior. Y teniendo los intereses de demora un puro carácter reparatorio o resarcitorio del daño padecido por la Administración al haber dejado de ingresar en tiempo oportuno las cantidades adeudadas, no cabe sino estimar correcta la exigencia en el caso de intereses de demora desde el día siguiente a aquél en que vence el plazo ordinario para la presentación de la declaración e ingreso de la deuda tributaria resultante de la misma".

Pues bien: ha de indicarse que dicho criterio ha venido a mantenerse asimismo por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, en Sentencia de 20 de noviembre de 2004, tras indicar que el contenido de la misma no constituye sino reiteración y explicitación de los criterios mantenidos en las de 28 de noviembre de 1997 (dictada, por cierto, en resolución de recurso de casación en interés de Ley) y 25 de junio de 2004, el Alto Tribunal distingue entre el interés de demora previsto en el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, "que forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones-autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación" (y que, a la vista del expediente administrativo, es aquel sobre el gira la controversia) y el interés de demora del artículo 61.4 de la Ley General Tributaria, que viene a ser denominado "interés suspensivo" por el Tribunal Supremo y que "no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspensión de la deuda tributaria, por impugnación de ésta, y que, por tanto, gira y se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del art. 58, más las sanciones) objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se halla suspendido, por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquidación y, en consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un plazo de ingreso de dicha liquidación, razón por la cual no ha lugar en absoluto a exigir intereses de demora suspensivos, aunque la modificación del acto administrativo haya sido insignificante".

A continuación, dicha Sentencia examina de forma paralela el régimen jurídico de unos y otros intereses, del modo siguiente:

"1.-El «dies a quo» es distinto, pues en los suspensivos es el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la liquidación notificada e impugnada, en tanto que el interés de demora del art. 58.2.b), de la LGT, en el supuesto de gestión tributaria mediante declaraciones-autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones.

2.-La base o capital en términos financieros sobre la que se liquida el interés de demora del art. 58.2.b) LGT es siempre la cuota u obligación principal, incluidos en ella, a estos efectos, los recargos complementarios sobre la base o sobre la propia cuota, no moratorios, en tanto que la base de los intereses suspensivos es el importe de la deuda tributaria suspendida, es decir, la suma de los diversos componentes de dicha deuda, lo cual significa que estos intereses suspensivos girarán, en el supuesto de liquidaciones resultantes de actuaciones de la Inspección de Hacienda, que es el caso de autos, sobre los propios «intereses demora» del artículo 58.2.b) LGT, liquidados inicialmente, sobre las sanciones impuestas y sobre los recargos liquidados.

3.-El «dies ad quem» del plazo de liquidación de los intereses es también distinto, pues en los suspensivos es el día en que cesa la suspensión, por las razones que sean, en tanto que en los «intereses de demora» del art. 58.2.b) de la LGT es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración.

4.-El tipo de interés de demora del artículo 58.2.b) de la LGT, como componente de la deuda tributaria, de conformidad con el artículo 36, apartado 2, del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre , es el vigente el día de vencimiento de pago de la obligación tributaria, aplicable durante todo el período de devengo, en tanto que el tipo de los intereses suspensivos parece lógico suponer será el vigente en el momento en que se acuerda la suspensión, que obviamente podía ser distinto, aplicable también durante todo el tiempo de la suspensión. Como se observa, regía el principio de invariabilidad del tipo de interés; sin embargo, este principio fue sustituido por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, por el principio de variabilidad del tipo de interés, lo cual ha llevado consigo la superación de esta diferencia.

5.-En la suspensión, además de los intereses de demora, puede aplicarse una sanción del 5 por 100, si el Tribunal apreciase temeridad o mala fe (art. 22.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y artículo 81.10 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto).

Obviamente esta sanción no existe cuando se liquidan los intereses de demora del art. 58.2.b), como componente de la deuda tributaria, si bien pueden exigirse las sanciones por infracción tributaria grave".

Así pues, de conformidad con la doctrina jurisprudencial antes transcrita, procede confirmar la liquidación de intereses practicada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de don AAA contra liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1987, 1988 y 1989, y que fueron dictadas en ejecución de anterior Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria, de 24 de junio de 1998, y posterior Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 30 de julio de 2001, confirmándose dichas liquidaciones en sus propios términos.