Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020159 de 22 de Marzo de 2005

Resumen

Sanción impuesta por presentación tardía de la documentación a liquidar: solicitud de prórroga no contestada por la Oficina Liquidadora. Aunque pudiera entenderse concedida la prórroga, el plazo de presentación no podría superar los doce meses, con lo que sigue produciéndose conducta infractora merecedora de sanción. El retraso en la entrega del legado no provoca una ampliación de los plazos de presentación a liquidación. El procedimiento de incapacitación seguido respecto de quien había de efectuar la entrega del legado no es cuestión litigiosa que dé lugar a la interrupción y suspensión del plazo de presentación a liquidación. Doctrina acerca de la intencionalidad en la comisión de sanciones. SE DESESTIMA.

Cuestión

Sanción impuesta por presentación tardía de la documentación a liquidar con solicitud de prórroga no contestada por la Oficina Liquidadora.

Contestación

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en Pamplona, en relación con sanción e intereses girados en liquidación practicada por el Impuesto sobre Sucesiones como consecuencia de adquisición hereditaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada ante el Notario de Pamplona, don BBB, en (...) de enero de 2002 (número de protocolo (...)) vino a producirse la aceptación de la herencia de doña CCC. En dicha escritura se produce, además, una entrega de legado a favor de la reclamante.

SEGUNDO.- Presentado dicho documento a liquidación ante la Oficina Liquidadora de Pamplona, con el número 02/(...) de registro, dio lugar, entre otras, a las liquidaciones números 02/(...) y 02/(...), por el Impuesto sobre Sucesiones, por importes de 1.028,02 euros y 46.277,88 euros, respectivamente, comprensivos de cuotas y recargos. Y contra dichas liquidaciones viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, de (...) de abril de 2002, oponiéndose a la imposición del mencionado recargo derivado de la tardía presentación a liquidación del documento, pues concurrieron en el caso múltiples vicisitudes que dieron lugar al mencionado retraso, siendo así que todas esas vicisitudes fueron ajenas a la voluntad de la interesada y que, además, se solicitó la suspensión del plazo para la presentación a liquidación del documento, basándose tal suspensión en las aludidas circunstancias impeditivas de la presentación en debido plazo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Independientemente de cuantas alegaciones realiza la interesada en el sentido de resultar completamente ajeno a su voluntad el retraso en la presentación a liquidación del documento que dio lugar a los actos administrativos impugnados (alegaciones que serán objeto de examen más adelante), lo cierto es que el artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 29 de diciembre, de modificación de diversos impuestos, establece que "los plazos de presentación establecidos en los artículos 216 y 217 de las Normas de los Impuestos sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de 10 de abril de 1970, podrán ser prorrogados, por iguales plazos, por la oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones". La norma exige para la concesión de dicha prórroga que se solicite "por los herederos, albaceas o administradores del caudal relicto dentro de los primeros cinco meses o, en su caso, nueve meses de los plazos de presentación", señalando el apartado 3 del artículo que "no se concederá prórroga cuando la solicitud se presente después de transcurridos los plazos a que se refiere el número 2 de este artículo".

En el presente caso, habiendo fallecido la causante en (...) de octubre de 2000, aquel plazo de cinco meses se extiende hasta el (...) de marzo de 2001. Pues bien: ha de tenerse en cuenta que dentro de dicho plazo (concretamente, en (...) de febrero de 2001) los herederos de doña CCC solicitaron la suspensión del "cómputo del plazo para la presentación de la liquidación del impuesto de Sucesiones", basándose en que una de las herederas se hallaba afectada por enfermedad incapacitante, sin que hasta aquel momento se hubiera instado el procedimiento judicial de incapacitación, lo que, sin duda, habría de provocar un importante retraso en la tramitación de todo el expediente sucesorio. Deben valorarse, pues, las consecuencias de la presentación de ese escrito, teniendo en cuenta que el mismo no va directamente encaminado a la obtención de la prórroga antes descrita (más bien parece que pretende obtenerse una prórroga que incluso pueda a llegar a exceder del plazo legalmente establecido, esto es, hasta el momento en que desaparezcan los obstáculos que impedían el avance del expediente sucesorio) y que, además, ni contenía las menciones relacionadas en el artículo 5º.2 de la Ley Foral 14/1995, de 30 de diciembre, ni iba acompañado de los documentos a que en dicho precepto se hace referencia.

El hecho de que aquel escrito no se refiriera expresamente a la prórroga regulada en el artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 30 de diciembre, no ha de resultar obstáculo para considerar que los suscribientes deseaban acogerse a dicha prórroga y no a otra, pues la normativa del Impuesto no prevé otra prórroga en materia de presentación de documentos a liquidación y es clara la voluntad de los suscribientes de que se prorrogase el mencionado plazo, fuese cual fuese la norma en la que tal prórroga se sustentase.

Y, por otro lado, el hecho de que el escrito no contuviese las menciones exigidas en el apartado 2 del artículo 5º antes citado y no viniese acompañado de la documentación allí indicada tampoco ha de dar lugar a privarle de los efectos previstos en dicho precepto, pues en los casos en los que la solicitud de iniciación de un procedimiento no reúna los requisitos exigidos por la legislación específica aplicable, se requerirá al interesado para que, en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos (artículo 71.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), requerimiento que no se produjo en el caso. Y, en todo caso, no se puede juzgar como ineficaz una solicitud de prórroga que no fue expresamente contestada por la Administración, pues lo correcto habría sido, en último extremo, el dictado del correspondiente acto administrativo denegando la prórroga solicitada por no haberse aportado la documentación requerida, pero, como decimos, no es ahora momento oportuno para juzgar la eficacia o ineficacia de una determinada solicitud, máxime cuando la falta de respuesta de la Administración tributaria tiene sus propios efectos, como se verá a continuación.

Y es que el párrafo segundo del apartado 2 del mencionado artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 30 de diciembre, dispone que "transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se hubiese notificado acuerdo, se entenderá concedida la prórroga", y, en el presente caso, no consta que se hubiera dictado acuerdo desestimatorio de la solicitud. Podría pensarse que ante la falta de respuesta de la Administración habría de entenderse concedida la prórroga. Pues bien: nada obstaría a que tal prórroga se entendiese concedida, pues a la vista de lo dicho con anterioridad acerca de la omisión de determinadas menciones o documentos adjuntos a la solicitud de prórroga, con tal concesión no se estaría violentando ni el orden público ni el interés general, y tampoco cabe entender que con tal concesión se estuviera produciendo un flagrante incumplimiento de la normativa vigente.

TERCERO.- Ahora bien: debe examinarse, a continuación, hasta que momento se extendió la prórroga así concedida. Como se ha visto al transcribir el artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 29 de diciembre, la prórroga se produce por un período de tiempo idéntico al inicialmente concedido para la presentación de los documentos oportunos a liquidación. Y así, tratándose en el presente caso de fallecimiento producido en España, el plazo de seis meses concedido inicialmente por el artículo 216 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones queda prorrogado por otros seis meses más. Así pues, habiendo fallecido la causante en 28 de octubre de 2000, el plazo de presentación de documentos a liquidación finó el 27 de octubre de 2001, una vez computada la prórroga a la que se viene aludiendo. Por tanto, habiéndose presentado la documentación pertinente a liquidación en 1 de febrero de 2002, ello impide considerar que la presentación de la documentación se produjo en plazo, es decir, concurre infracción merecedora de sanción por presentación de fuera de plazo de la oportuna documentación, conforme a lo previsto en el artículo 52.3.b) de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

CUARTO.- A tal conclusión de que la prórroga no puede extenderse más allá del plazo de seis meses indicado en el Fundamento de Derecho anterior se llega a pesar de que el apartado 4 del artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 29 de diciembre, dispone que "en caso de denegación de la prórroga solicitada, los plazos de presentación se entenderán ampliados en los días transcurridos desde el siguiente al de la presentación de la solicitud hasta el de la notificación del acuerdo denegatorio". En efecto: téngase en cuenta, en primer lugar, que la disposición anteriormente transcrita tiene sentido en los casos en que termine por denegarse la prórroga solicitada, circunstancia que como hemos visto en los Fundamentos de Derecho anteriores, no concurre en el presente caso. Por otro lado, el precepto transcrito tiene su sentido para los supuestos en que presentada la solicitud de prórroga ésta se resuelve fuera del plazo reglamentario ordinario de presentación de documentos en sentido desestimatorio. Con la solución arbitrada por el legislador (ampliación del plazo hasta la recepción fehaciente de la resolución denegatoria de la solicitud de prórroga) se evita la inseguridad jurídica que con esa situación de pendencia se causa al solicitante (pues, desconociendo el sentido de la resolución, parecería que habría de presentar la documentación de la que dispusiera ad cautelam, con el fin de evitar las consecuencias perniciosas de una tardía denegación de la prórroga, lo que convertiría el expediente de solicitud de prórroga en algo inútil). Ahora bien: cuando la solicitud de prórroga no se resuelve expresamente dentro del plazo máximo de presentación de documentos (incluyendo en dicho plazo máximo la solicitud de prórroga), no puede resultar de aplicación, sin más, el apartado 4 del artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 29 de diciembre, prolongándose el plazo hasta el momento en que la resolución expresa se produzca (o de forma indefinida, en el caso de que tal resolución no llegue producirse nunca, como sucede en este caso), por la sencilla razón de que en ese caso no existe la incertidumbre antes aludida (la prórroga concedida expresamente no puede ir más allá de lo que marca el apartado 1 del artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, de 29 de diciembre, y ese dato no queda al albur del momento en que se dicte una resolución ?denegatoria o no? relativa a la solicitud de prórroga). Y, por último, admitir la prolongación del plazo de presentación más allá de lo marcado en el artículo 5º.1, en atención a lo que dispone el artículo 5º.4 supondría violar la consolidada doctrinal jurisprudencial que entiende que el silencio positivo no puede sobrepasar ciertos límites. En este sentido hay que indicar que, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1996, ya señalaba que "la más reciente doctrina jurisprudencial ha considerado que el principio de que a través del silencio positivo no podía obtenerse lo que la ley prohíbe que se conceda expresamente debía entenderse en el sentido de que la irrevocabilidad de dicha autorización sólo cedía ante los supuestos de nulidad de pleno derecho o, al menos, ante aquellos vicios que sean manifiestos (siempre que no sea un vicio menor), aunque no fueran constitutivos de nulidad de pleno derecho". Según ello, ha de concluirse que la concesión de prórroga por silencio positivo por un plazo superior al marcado en el artículo 5º.1 de la Ley Foral 14/1995, de 29 de diciembre, se opone frontalmente a lo dispuesto en dicho precepto, tratándose la de los plazos, por otro lado, de una cuestión de orden público.

QUINTO.- Visto que en el caso no puede reputarse producida la presentación de los documentos dentro del plazo prorrogado previsto en el artículo 5º de la Ley Foral 14/1995, deben considerarse a continuación las alegaciones vertidas por la interesada en su escrito de reclamación. Y es que la interesada alega que siendo legataria de doña CCC, que falleció en 28 de octubre de 2000, la entrega del legado no se hizo sino hasta el 18 de enero de 2002 por causas totalmente ajenas a su voluntad, pues una de las herederas de la finada padecía enfermedad incapacitante para poder proceder a dicha entrega, lo que motivo la apertura de procedimiento de incapacitación. Dicho proceso motivó en parte el indicado retraso (la Sentencia de incapacitación se dictó en 27 de septiembre de 2001), al que hay que añadir el provocado por los propios herederos que se demoraron en la entrega del legado. Tras exponer los hechos motivadores del retraso trae la interesada a colación las Leyes del Fuero Nuevo en las que se regula el legado y argumenta que la situación del caso es asimilable a la prevista en el artículo 221 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones, pues hubo de sustanciarse un proceso de incapacitación para la entrega del legado. Por último, alega que para que pueda imponerse una sanción es preciso que concurra culpabilidad por parte del infractor, culpabilidad que no concurre en el presente caso, pues el retraso en la presentación de los documentos a liquidación se produce por causa ajena a la interesada. En apoyo de esta última alegación invoca dos Resoluciones del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria: una de 8 de febrero de 1999 y otra de 23 de octubre de 2000, por contemplar, a su juicio, supuestos similares al que es objeto de examen en este momento.

SEXTO.- Frente a tales alegaciones ha de indicarse que tanto este Tribunal como su predecesor Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria tienen dicho de forma muy reiterada (vid., sin ir más lejos, Acuerdos de 11 de diciembre de 2000, 22 de enero de 2001 y 2 de septiembre de 2004) que "con meridiana claridad el artículo 216 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones establece que "el plazo para la presentación de documentos relativos a transmisiones por causa de muerte, incluso la extinción del usufructo y pensiones, será de seis meses a contar desde el fallecimiento del causante, usufructuario o pensionista, si hubiere ocurrido en España, háyanse o no formalizado las operaciones de testamentaría y cualquiera que sea la fecha de su otorgamiento". La sola lectura de este precepto habría de resultar ya suficiente para desestimar la pretensión de la interesada, puesto que habiéndose producido el fallecimiento del causante,(?) y habiéndose producido la presentación de los documentos que dan lugar a las liquidaciones el (?), habría transcurrido más que sobradamente el plazo establecido por la norma para la presentación de los tales documentos.

(?).

Por otro lado, es evidente que el "dies a quo" para el cómputo de los plazos de presentación de los documentos es el del fallecimiento del causante y no el de otorgamiento de la escritura de aceptación de herencia, como pretende la interesada. En primer lugar, el devengo del Impuesto sobre Sucesiones se produce "el día del fallecimiento del causante, aun cuando se trate de sucesión abintestato y sea cualquiera la fecha en que se haga la declaración de herederos y la en que se formalice el documento" (artículo 51 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones). Pues bien: nos encontramos en este caso con un muy razonable paralelo entre la fijación del momento de devengo del Impuesto y la del "dies a quo" para el cómputo del plazo de presentación de los documentos, que no tiene por qué romperse a través de argumentos ajenos a la propia dicción de los preceptos examinados. Es más: en el artículo 38 de las propias Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones se marca que "para exigir el Impuesto en las transmisiones de bienes y derechos de todas clases que se verifiquen por sucesión hereditaria, o donación por causa de muerte, bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque los adquirentes no presenten documentos en que se justifique aquélla, ni se hayan formalizado todavía los inventarios y particiones (...)" Es decir: basta con que se halle probado el fallecimiento del causante para que la maquinaria administrativa pueda empezar a funcionar de oficio siempre que cuente, eso sí, con datos acerca de los bienes integrantes de la herencia del causante, y sin perjuicio de las rectificaciones que puedan darse en las liquidaciones que se practiquen, con motivo de las reclamaciones que puedan efectuar los interesados en la sucesión. Pero no ha de terminar aquí el examen de la normativa que nos conduce a la conclusión de que la Oficina Liquidadora obró correctamente al girar liquidación en la que se incluían los conceptos de multa e intereses de demora. Y así, ha de llegarse a la conclusión de que para solicitar la práctica de liquidación no es preciso que se haya producido declaración formal de herederos ni siquiera que se haya formalizado inventario de los bienes del causante. En efecto: cabe la posibilidad de solicitar que se practique liquidación provisional con la presentación de los documentos que se marcan en el apartado 5º del artículo 259 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones, de tal modo que con posterioridad (concretamente, cuando se haya producido la formalización tanto de la declaración de herederos como del inventario de los bienes del causante) podrá elevarse tal liquidación a definitiva. Ahora bien: en todo caso los interesados se hallan obligados a solicitar liquidación, ya sea ésta provisional o definitiva (artículo 259.1º de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones), en los plazos que se marcan en los artículos 213 y siguientes, que toman como "dies a quo" el del fallecimiento del sujeto pasivo".

Respecto de la exposición anterior habrá de realizarse, no obstante, una precisión; y es que si allí se llegó a la conclusión de que el retraso en la obtención de la declaración de herederos no habría de dar lugar al levantamiento de la sanción por las razones apuntadas, con cuánta más razón habrá de llegarse en este caso a la misma conclusión, pues los causahabientes y sus adquisiciones hereditarias se hallaban perfectamente determinados en el correspondiente testamento.

Por otro lado, es irrelevante la cita que de la normativa civil foral navarra se hace por la interesada respecto de la adquisición del pleno dominio de los legados, pues, como se ha visto con anterioridad, el Impuesto sobre Sucesiones se devenga (y, por ende, nace el deber de presentar en debido plazo la correspondiente documentación a liquidación) independientemente de que se haya producido o no la entrega de los bienes que integren la adquisición hereditaria.

SÉPTIMO.- Siguiendo con el examen de las alegaciones planteadas por la interesada, procede ahora determinar el alcance y efectos que derivan del proceso de incapacitación por el que hubo de pasar una de las herederas de la causante, teniendo en cuenta que la entrega de los legados ha de ser efectuada por los herederos. Ya lo dicho en el último párrafo del Fundamento de Derecho anterior bastaría para desvirtuar tal alegación, pues ya se ha dicho que la entrega más o menos tardía de los bienes hereditarios en nada influye en el deber de presentación de los documentos a liquidación a su debido tiempo. Concretamente, pretende la interesada que a esta actuación se le atribuyan los efectos previstos en el artículo 221 de la Norma para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones: "Cuando acerca de la transmisión de bienes o derechos, ya se verifique por contrato o acto "inter vivos" o por causa de muerte, se promueva litigio, se interrumpirán desde la interposición de la demanda todos los plazos establecidos por estas Normas para la presentación de documentos, y empezarán a contarse de nuevo desde el día siguiente al en que sea firme la resolución definitiva que ponga término a aquél", argumentando, además, que la alusión que al nombramiento de tutor que en dicha norma se hace con posterioridad (y que la norma no considera cuestión litigiosa a los efectos indicados en la norma transcrita) lo es en relación con la persona del contribuyente, mientras que en el presente caso el proceso de incapacitación se siguió respecto de una de las personas obligadas por la ley a realizar la entrega del legado.

Pues bien: de la lectura del párrafo transcrito del artículo 221 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones se desprende con meridiana claridad que los litigios a los que el precepto atribuye efectos suspensivos de los plazos para la presentación de documentos son los directamente relacionados con la transmisión de bienes o derechos, esto es, el objeto de la discusión ha de ser la titularidad de los bienes y derechos objeto de transmisión a fin de determinar cuál de los litigantes tiene mejor derecho para hacerse con dichos bienes. Y es que, aparte de que la interpretación literal del precepto conduce a esa conclusión, la propia teleología de la norma corrobora tal conclusión. En efecto: si acerca de la titularidad de un bien se plantea litigio (en el sentido de discusión acerca de si el bien transmitido por título hereditario ha de corresponder a una persona u otra), es posible que no se conozca con certeza (mientras no se dicte la correspondiente resolución judicial) quién es el heredero y cuál es la cuantía de adquisición hereditaria, elementos fundamentales para proceder a la liquidación del tributo. Ello exige la suspensión de los plazos de presentación de la documentación a liquidación. Sin embargo, el proceso de incapacitación del caso no tiene por objeto la discusión acerca del mejor derecho en la titularidad de determinados bienes integrantes del caudal relicto. No consta que nadie haya discutido que la reclamante fuera la legataria. Por ello, resultando desde un principio conocido y no discutido judicialmente, quién era la causahabiente, no procede la aplicación al caso de lo previsto en el artículo 221 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones.

OCTAVO.- Señalado lo anterior, ha de verse que toda sanción habrá de recaer sobre conductas antijurídicas, habiendo de entenderse aquí lo antijurídico no como resultado de una mera oposición al ordenamiento jurídico sino como esa especial oposición derivada de la tipificación de la infracción, pues no todos los actos antijurídicos resultan sancionables sino sólo aquellos cuya antijuricidad resulte tipificada. Ahora bien, por eso precisamente, porque se trata de conductas, es decir, de comportamientos humanos, de acciones u omisiones, es por lo que lo determinante de la infracción tributaria (aparte el ya indicado carácter de discordancia con lo querido por la correspondiente norma consagradora de un bien jurídico-público o interés colectivo necesitado de protección) es la voluntariedad de la misma. Pero no la mera voluntariedad del acto en sí sólo, pues esta voluntariedad ha de predicarse absolutamente de toda acción u omisión humana que merezca este calificativo, es decir, que haya sido realizada por un agente dotado de inteligencia y voluntad. Por el contrario, cuando en esta materia se utiliza el vocablo voluntario se hace referencia a un acto del cual se aceptan las consecuencias previstas o previsibles o incluso se desea (y a ello va precisamente dirigida la conducta, en su caso) que se produzcan esos resultados o consecuencias. Se ha abandonado, en efecto, aquella antigua configuración de lo sancionador tributario como perteneciente al campo del llamado Derecho penal administrativo o Derecho de policía, en el que, si pudo decirse que no se admitían circunstancias o causas excluyentes de la antijuricidad ni modificativas o excluyentes de la culpabilidad o reprobabilidad del autor en materia de infracciones administrativas y que la contravención era una violación de la norma, cuya gravedad no aumentaba ni disminuía por los distintos grados de intencionalidad, ha de convenirse ahora, por el contrario, en que, cada vez más, se produce un serio acercamiento entre el Derecho penal, con sus especiales garantías, y el puramente sancionador de carácter fiscal. La teoría general del Derecho penal ha ejercido una suerte de fuerza atractiva frente al sancionador tributario, que se ha ido configurando bajo el patrón o modelo de aquél, con la notable excepción de que mientras que los sujetos del ilícito penal son exclusivamente las personas físicas, de la infracción tributaria pueden serlo también las personas jurídicas, bien que valiéndose, naturalmente, de personas físicas que actúan como instrumentos suyos, y habiendo de tener presente asimismo la peculiar característica de que la punición en el campo fiscal administrativo se reduce a lo puramente pecuniario. En definitiva, la infracción ha de significar por parte del sujeto agente una conducta libre, así como la ocurrencia de intencionalidad del resultado injusto, lo cual presupone el conocimiento de su característica de injusticia y la tendencia de la voluntad hacia ese resultado. Si la voluntariedad de que se hace mérito consistiese sólo en la realización del acto, abstracción hecha de su resultado, sería absurdo presumir la voluntariedad, como expresamente se hace tanto en el campo del Derecho penal cuanto en el tributario, puesto que tal tipo de voluntariedad se da, en principio, en todos los casos de actos humanos, salvo en aquellos casos concretos, no fijables en una determinación genérica que haga la norma, en que la voluntad se vea coartada de algún modo; es decir, en aquellos casos en que no se dé un actuar libre. Pues bien: no puede referirse esa presunción al mero hecho de que los actos de que se trata sean voluntarios (con la salvedad expuesta para cada caso concreto), ya que ello sería irrelevante; ni tampoco puede referirse la presunción al carácter de libertad de la actuación, pues malamente cabrá pensar en que toda concreta conducta tipificada en la norma sea por ello presumiblemente libre, y una tal presunción sería absurda y reñida con todas las reglas de la lógica, ya que es en el examen de cada acción concreta, una vez (naturalmente) producida, cuando se verá si el agente ha actuado libremente o ha estado sometido a algún tipo de coacción determinante de merma o anulación de su libertad. Por el contrario, lo que se presume por las normas, no pudiendo ello limitarse a ser la voluntariedad de la acción ni la libertad de su autor, es la intencionalidad, es decir, la dicha voluntariedad del resultado, supuestos ya en cada concreto caso la realización de la conducta descrita en el presupuesto de hecho contemplado por la norma y el libre desarrollo de esa pura conducta. Se presume, pues, la intencionalidad; y el hecho de que se articule toda una presunción en torno a este factor es una corroboración de la convicción profunda de que la tal intencionalidad es un elemento indispensable en la configuración de la infracción tributaria. Y consiguientemente puede elaborarse una definición de ésta que sea, en su fundamento, similar a la del delito penal, y decirse que la infracción tributaria es toda acción en sentido amplio (acción u omisión) que produzca un resultado antijurídico y tipificado en las normas de naturaleza fiscal, merced a una conducta también tipificada y voluntaria y cuyo sujeto agente tenga conciencia de lo antijurídico y típico de aquel resultado. Y como característica consecuente a todo ello, que la dicha infracción tenga aparejada en la norma una sanción, que es el elemento que proporcionará a aquélla la necesaria fuerza de coacción moral. Una vez establecido que lo que se presume en las infracciones tributarias es la intencionalidad, debe señalarse que la tal presunción, aun siendo de las "iuris tantum" y admitiendo, por consiguiente, prueba en contrario, ofrece en la práctica diversos grados de solidez según cuál sea el tipo de infracción. Así, hay unas en que la intencionalidad, presunta, queda exclusivamente como elemento subjetivo; y otras en que la misma es deducible de la propia configuración de la infracción, y queda simplemente revelada por la configuración de la acción tipificada en la norma, la cual se muestra así como el único medio de conocer, al menos "prima facie", la disposición psicológica del autor. Según ello, desvirtuar la consiguiente presunción de intencionalidad es muy difícil en supuestos como el que se somete a nuestra consideración en que la intencionalidad no entra en juego de forma ordinaria, es decir, como un elemento subjetivo, perteneciente al ánimo del agente, sino como un elemento más de la antijuricidad tipificada y hasta casi objetivizada de la infracción. Y no habiéndose ofrecido en el presente caso una prueba consistente acerca de la falta de intencionalidad en la comisión de la infracción, no cabría atender la alegación que viene a producirse en este sentido.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra liquidaciones números 02/(...) y 02/(...) practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones como consecuencia de adquisición hereditaria, confirmándose dichos actos administrativos en sus propios términos.