Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020250 de 01 de Junio de 2005

Resumen

Tratamiento, a efectos del cálculo del IVA soportado que tenga la consideración de deducible, de subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios: posible contradicción entre la normativa interna y la comunitaria.

Cuestión

Deducibilidad del IVA soportado en adquisiciones de bienes financiados con subvenciones de capital

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, en representación de la Compañía Mercantil "CCC.", con C.I.F. número (...) y domicilio en BBB (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2000.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Resoluciones del Director General de Estructuras Agrarias e Industrias Agroalimentarias le fue ordenado el abono a la entidad interesada de unas subvenciones de capital a fondo perdido (al adquirir el carácter de definitivas tras la realización de la pertinente comprobación de la total materialización de la inversión) por un importe total de 8.395.645 pesetas en concepto de ayudas financieras destinadas a financiar una serie de inversiones ya materializadas en bienes concretos e incardinadas dentro de un proyecto de inversiones acogido a las ayudas a la transformación y comercialización de productos agrarios previstas en el Programa de Desarrollo Rural de Navarra.

SEGUNDO.- La entidad ahora recurrente presentó su declaración-liquidación (número (...)/00) por el Impuesto arriba referido correspondiente al segundo trimestre de 2000 el día (...) de agosto de 2000, de la que derivaba un importe a ingresar de 1.279.017 pesetas. En la misma procedió a minorar el importe de las cuotas soportadas deducibles satisfechas por las operaciones de compra de los bienes o servicios para las cuales habían sido concedidas las subvenciones de capital antes mencionadas, pero no directamente mediante la reducción del importe de la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores) sino introduciendo una cantidad negativa en la casilla 45 (Regularización de inversiones).

TERCERO.- Con fecha (...) de noviembre de 2000 la entidad interesada presentó escrito en el Departamento de Economía y Hacienda impugnatorio de la ya referida autoliquidación en el que solicitaba la rectificación de la misma.

CUARTO.- Posteriormente, la entidad recurrente recibió liquidación provisional (número (...)/01), girada por los órganos gestores del Impuesto, modificativa de la ya citada declaración-liquidación trimestral; en la misma se procedió a anular el importe consignado en la casilla 45 (Regularización de inversiones), sin tener en cuenta que realmente se trataba de la cantidad a minorar de la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores). A la vista de la misma, la entidad interesada realizó las consultas oportunas en las oficinas correspondientes de los órganos gestores del Impuesto al objeto de que le aclarasen el motivo de la referida liquidación provisional, y dichos órganos le expusieron el error por ella cometido a la hora de practicar la minoración de cuotas correspondiente y le comunicaron (todo ello según resulta de sus propias manifestaciones o afirmaciones vertidas en el escrito que contiene la presente reclamación) que procediese a presentar una nueva declaración-liquidación por el Impuesto arriba referido correspondiente al segundo trimestre de 2000, sustitutiva de la primitiva autoliquidación, lo cual hizo con fecha (...) de marzo de 2001. Y teniendo en cuenta este nuevo documento presentado, se dictó por los órganos gestores del Impuesto una nueva liquidación provisional (número (...)/01), en la que se mantuvo la anulación de la cantidad consignada en la casilla 45 (Regularización de inversiones) y se practicó una minoración en el importe de la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores).

QUINTO.- En (...) de junio de 2002 le fue notificada a la entidad reclamante Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de junio de 2002, en la que, dando contestación al escrito antes citado de fecha (...) de noviembre de 2000, se otorgó al mismo el carácter de "contestación no vinculante a consulta formulada por escrito", se entró a conocer del fondo de las cuestiones planteadas en el mismo y se concedió a la entidad recurrente la posibilidad de recurrir contra dicho acto vía la interposición de recurso potestativo de reposición o directamente de reclamación económico-administrativa.

SEXTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora la representación de la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de julio de 2002, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso en plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En primer lugar, conviene aclarar el carácter o naturaleza del escrito presentado por la entidad interesada el (...) de noviembre de 2000. Y tras la lectura de dicho escrito podemos afirmar que nos encontramos ante una auténtica impugnación o solicitud de rectificación de autoliquidación y no ante una consulta realizada a los órganos gestores del Impuesto (como erróneamente consideran los citados órganos). Bien es cierto que posteriormente (concretamente en (...) de marzo de 2001) la referida entidad presentó un nuevo escrito adjuntando con él una declaración-liquidación sustitutiva (a requerimiento de dichos órganos, según se desprende de las propias afirmaciones de la entidad reclamante), con lo cual esa primitiva impugnación de su autoliquidación (que luego se viene a sustituir) habría podido devenir carente de sentido, pero ello en absoluto implicaría que la naturaleza del escrito pudiese ser modificada. En definitiva, los órganos gestores deberían haberle contestado a la entidad interesada comunicándole que su solicitud o petición había quedado carente de objeto (si entendían que lo solicitado en el nuevo escrito se contradecía con lo reclamado en el anterior, cuestión esta que este Tribunal considera que no es así, ya que, con la presentación de esa declaración-liquidación sustitutiva, la entidad recurrente en ningún caso renuncia o, más bien, desiste, de su solicitud de rectificación, sino que se limita a adecuar dicha autoliquidación a las reglas de confección de la misma exigidas por la normativa y a los criterios aplicados por los órganos gestores del Impuesto) y que, en consecuencia, se archivaba sin más trámite, pero, en lugar de actuar así, los citados órganos, equivocadamente, primero lo tramitaron como consulta no vinculante entrando así a conocer del fondo de las cuestiones planteadas en el mencionado escrito y después otorgaron a la entidad reclamante la posibilidad de recurrir contra la contestación a esa supuesta consulta, olvidando que contra las consultas tributarias no cabe interponer recurso o reclamación alguna (pudiéndose, sin embargo, interponer frente a los actos dictados en ejecución o en aplicación de los criterios contenidos o expresados en las mismas). No obstante, este Tribunal entiende que, a pesar de que contra las consultas tributarias no quepa recurrir o reclamar y a la vista de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos gestores del Impuesto, debe procederse a la tramitación y resolución de la presente reclamación económico-administrativa, puesto que la Resolución que aquí se impugna debe considerarse como un acto administrativo denegatorio de la solicitud efectuada por la entidad interesada de rectificación de la autoliquidación correspondiente.

TERCERO.- En segundo lugar, una vez aclarado lo anterior y con anterioridad a entrar a conocer acerca de la pretensión de la entidad recurrente de que las cuotas soportadas (sobre las que se centra el debate de la presente reclamación) por el Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones realizadas en el segundo trimestre de 2000 sean deducibles en su totalidad y, en consecuencia, se proceda a la anulación de la autoliquidación inicialmente presentada por ella y a la práctica de una nueva liquidación provisional de acuerdo con lo anterior, al entender que la regulación contenida en la normativa interna contraviene lo dispuesto en la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, es preciso citar lo que la normativa aplicable determina al efecto. Así, el artículo 48.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde el 1 de enero de 1998, dispone lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por otra parte, el artículo 50.2, de la referida Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos igualmente desde el día 1 de enero de 1998, establece, a los efectos de determinar el porcentaje en que será deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en cada período de liquidación en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, entre otras cosas, lo siguiente: "2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

CUARTO.- A la vista de la normativa citada, coincidente por otra parte con la normativa estatal, como no puede ser de otra forma, debido al Convenio Económico suscrito entre Navarra y el Estado, se llega a la conclusión de que en principio es aplicable la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido perciba subvenciones que no integren la base imponible del mismo. A su vez, la mencionada normativa regula el mecanismo de aplicación de dicha regla de la prorrata (o más bien el cálculo de la prorrata). Y es en este último trance donde la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, al referirse a las subvenciones de capital, excluye de la aplicación de la regla de la prorrata propiamente dicha aquellas subvenciones de este tipo concedidas para (y por tanto destinadas a) financiar la compra de determinados bienes o servicios, las cuales tendrán como efecto la limitación de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas correspondientes a dichos bienes o servicios adquiridos, en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, esto es, no será deducible en absoluto la parte de las cuotas soportadas por la adquisición de los citados bienes o servicios que se corresponda con la parte del precio de los mismos financiado a través de las subvenciones. Pues bien: en relación con esta normativa interna, es preciso citar textualmente lo que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de junio de 2001, dice en el penúltimo párrafo de su Fundamento de Derecho Segundo: "En cuanto a la modificación que se introduce en la redacción del artículo 104 de nuestra Ley por la Ley 66/1997, tiene su fundamento en los principios recogidos en las Directivas Comunitarias relativas al IVA, a cuyo tenor el Impuesto está configurado como un gravamen sobre el consumo que se exige en cada transacción, previa deducción de las cuotas del mismo Impuesto que hayan incidido sobre el coste de los elementos constitutivos del precio; esa estrecha relación entre el Impuesto devengado y el soportado se distorsionaría si los sujetos pasivos percibieran subvenciones y no se tuviese en cuenta la incidencia de las mismas en el precio y en la recaudación del propio Impuesto, puesto que disminuiría la base del mismo. Precisamente por ello se introducen medidas correctoras, consistentes, por una parte, en la inclusión en la base imponible del importe de las subvenciones que integren la contraprestación de las entregas o prestaciones de servicios, y por otra, en la inclusión en el denominador de la prorrata del importe de las demás subvenciones que no se integren en la base, limitando así el derecho a la deducción de las cuotas impositivas soportadas". Es evidente que el artículo 104 de la normativa de régimen común que se cita en dicha Resolución se corresponde con el artículo 50.2, de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tras la redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde 1 de enero de 1998. De ahí que este Tribunal entienda que en esta concreta cuestión la Resolución dictada por el Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido, acto administrativo aquí recurrido, se ajusta plenamente y es conforme al Derecho interno vigente en todo el territorio del Estado español (o más bien podríamos hablar del Reino de España), excluidas las Islas Canarias, en materia de imposición indirecta, ya que la Comunidad Foral de Navarra, conforme al artículo 27 del Convenio Económico suscrito con el Estado el día 31 de julio de 1990, en la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido debe aplicar "los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado".

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "CCC", en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2000, frente a Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de junio de 2002, confirmándose dicho acto administrativo en los términos que resultan de la fundamentación del presente Acuerdo.