Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020317 de 02 de Marzo de 2005

Resumen

Dies a quo para el abono de intereses de demora cuando parte de la cantidad devuelta coincide con retenciones que no debieron practicarse por hallarse exenta la renta sobre la que se practicaron: dado que el acto de retención no fue impugnado en tiempo y forma, no se trata de devolución de retenciones indebidamente ingresadas sino de devolución de cuota generada por vía de liquidación tributaria: el dies a quo será el propio de las devoluciones tributarias realizadas en campaña ordinaria. Devolución de cantidades por sentencia pero que no tienen su origen en cantidades previamente ingresadas por el interesado: el dies a quo no es la fecha de confección de la autoliquidación sino el propio de la devolución en campaña ordinaria (siete meses contados a partir del último día del plazo de declaración). Dies ad quem para el cómputo de intereses de demora: no es el día en que el principal devuelto ingresa en la cuenta bancaria del contribuyente sino el día de la propuesta de pago. SE DESESTIMA.

Cuestión

Intereses de demora en devolución de ingresos indebidos por retenciones practicadas sobre rentas exentas.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...), en relación con solicitud de abono de intereses derivado de ejecución de sentencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Sentencia de 26 de octubre de 2001 vino el Tribunal Superior de Justicia de Navarra a estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el interesado contra Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 10 de mayo de 1999. En el fallo de dicha Sentencia se condena "a la Administración demandada a que devuelva al recurrente la suma de 1.037.826.- Ptas., con los intereses legales de demora devengados desde las fechas de retención o ingreso indebido a la Administración Foral".

SEGUNDO.- En ejecución de dicha Sentencia, la Administración procedió a devolver la cantidad de 1.037.826 pesetas, ante lo cual el interesado presentó escrito en (...) de abril de 2002, solicitando se le abonasen los intereses de demora que se indicaban en la Sentencia. Ello dio lugar a Resolución del Director del Servicio de Recaudación, de (...) de abril de 2002, aceptando dicha solicitud de abono de intereses de demora por importe de 2.996,95 euros. Y contra dicho acto administrativo viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de junio de 2002, solicitando le sea abonada una cantidad superior en concepto de intereses de demora, pues el principal le fue abonado en fecha posterior a la que se indica en la Resolución impugnada y el período de devengo de intereses ha de remontarse al momento en que indebidamente se practicaron las retenciones, como indica la Sentencia objeto de ejecución.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En el presente supuesto, la cuestión no consiste en determinar si procede o no la liquidación de intereses a favor del interesado, pues ya en anterior vía de recurso se reconoció la procedencia de la liquidación de intereses. Se trata aquí, más bien, de fijar el período de devengo de los mencionados intereses, es decir, la fijación tanto del dies a quo (o día inicial de devengo) como del dies ad quem (o día final de devengo) de los indicados intereses de demora.

Empezando por la determinación del dies a quo, ha de verse que en la Resolución impugnada se fracciona en tres porciones la cantidad a devolver a fin de fijar para cada una de ellas el día inicial para el cómputo de los intereses. Y así, procediendo una parte de la cantidad a devolver (1.623,15 euros) de ingreso efectuado simultáneamente a la presentación de la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y año 1994, se fija del dies a quo en la fecha en que dicho ingreso se efectuó: (...) de junio de 1995. Dado que tanto el Servicio de Recaudación como el interesado se hallan conformes con esa fecha, no procede realizar comentario alguno acerca del criterio de fijación de esa fecha, criterio, por otra parte, que resulta ajustado a Derecho. Otra parte de la cantidad a devolver (242,86 euros) corresponde a ingreso efectuado como consecuencia de deuda resultante de liquidación provisional que le fue girada al interesado, por lo que para esta cantidad se ha fijado un dies a quo coincidente con la fecha en que tal ingreso se produjo: (...) de junio de 1996. Idéntica consideración merece la fijación de esta fecha a la realizada para el caso anterior.

La discrepancia surge respecto de la fijación del dies a quo para la otra porción resultante del fraccionamiento indicado (4.371,45 euros). El Servicio de Recaudación fija para esta cantidad el (...) de enero de 1996 como fecha inicial de devengo de los intereses de demora, por tratarse del momento en que han transcurrido siete meses desde la finalización del período reglamentario de declaración, al amparo de lo establecido en los apartados 3 y 4 del artículo 102 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por su parte, el interesado, basándose en que el fallo de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra objeto de ejecución dice que la condena a la Administración tributaria alcanza también a los "intereses legales de demora devengados desde las fechas de retención o ingreso indebido a la Administración Foral", entiende que esa cantidad de 4.371,45 euros debe fraccionarse, a su vez, en otras dos: una, coincidente con las retenciones que indebidamente se le practicaron al interesado sobre la indemnización que finalmente fue declarada exenta (retenciones que ascienden a 3.339,33 euros), para la cual debe fijarse un dies a quo coincidente con la fecha en que se le practicó la retención, esto es, el día en que percibió la indemnización ((...) de septiembre de 1994); y otra, que corresponde al resto hasta alcanzar los 4.371,45 euros (y que asciende a 1.032,12 euros) para la cual se debe fijar un dies a quo coincidente con la fecha en que se presentó la autoliquidación ((...) de junio de 1995).

TERCERO.- Planteada así la discrepancia en cuanto al dies a quo de devengo de los intereses de demora respecto de una parte de la cantidad devuelta, hay que empezar por determinar cuál es la naturaleza de la cantidad devuelta. En el planteamiento del interesado parece latir de forma implícita la idea de que la porción de la devolución coincidente con la cantidad que se le retuvo (3.339,33 euros) respecto de la indemnización que finalmente ha sido declarada exenta tiene carácter de ingreso indebido desde el momento en que la retención se practicó (pues la retención fue indebida) hasta el momento en que se le devolvió (cuya fijación se abordará en un momento posterior). Sin embargo, es preciso examinar el iter procedimental seguido en este caso para determinar la naturaleza jurídica de la cantidad devuelta. Y es que no consta que se impugnase en plazo y forma, de conformidad con lo previsto en el artículo 2º del Decreto Foral 39/1983, de 6 de octubre, el acto de retención practicada respecto de la indemnización que finalmente fue declarada exenta. Dicho precepto establece que "contra los actos de retención tributaria cuya exacción corresponda a la Diputación Foral, se podrá reclamar ante el Departamento Gestor en el plazo de quince días, contados desde que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al reclamante o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención. En el escrito se habrá de fijar con claridad y precisión lo que se pida y la persona contra quien se dirige la reclamación". Así, dicho acto de retención devino firme y consentido, pues resulta evidente que el interesado tuvo conocimiento del acto de retención no más tarde del momento en que efectuó su autoliquidación, ya que a la misma se adjuntó el correspondiente certificado de retenciones y pagos a cuenta.

Por el contrario, lo que sucede es que el interesado impugnó la liquidación en la que se integró la indemnización que finalmente fue declarada exenta. Con la estimación de las pretensiones del interesado se produjo, pues, no una devolución de retenciones indebidamente practicadas sino una devolución de cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas indebidamente ingresada. Ello queda de manifiesto, además, a la vista de la liquidación dictada en ejecución de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que se ha limitado a minorar la base imponible (sin declarar, por otro lado, en ningún momento que las retenciones se hubieran practicado indebidamente, pues lo único que se había solicitado por el interesado era la declaración de exención del Impuesto de la indemnización que dio lugar a las citadas retenciones), de lo cual ha derivado una minoración de la cuota, sin que haya resultado afectado por el fallo de la Sentencia el importe de las retenciones consignadas desde el primer momento en la autoliquidación por el propio interesado, que reconoció la práctica de las retenciones y se aquietó deliberadamente ante su práctica durante el oportuno plazo de reclamación, como ya se ha dicho en el párrafo anterior.

Por tanto, si nos hallamos ante una devolución de cuotas indebidamente ingresadas ante la Hacienda Pública, lo que procede es computar los intereses de demora desde el momento en que la Administración Pública debió proceder a la devolución oportuna con motivo de la confección de la autoliquidación, conforme a las normas del Impuesto, cuestión a la que se hará referencia más adelante.

Tal opinión queda confirmada a la vista de la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la devolución de ingresos indebidos y, más concretamente, del concepto de ingresos indebidos que haya de manejarse. En efecto: es muy constante en la jurisprudencia del Tribunal Supremo la distinción entre devolución directa de ingresos indebidos (aquella a la que pretende acogerse el interesado al solicitar que se computen intereses de demora desde el momento en que las retenciones se practicaron) y devolución indirecta, por error de derecho. Y es que la devolución directa de ingresos indebidos procede sólo en unos tasados supuestos, tales como duplicación en el pago de deudas u obligaciones tributarias, pagos excesivos respecto de los fijados en la correspondiente liquidación o autoliquidación y pagos efectuados una vez transcurrido el período de prescripción (vid., a este respecto, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, 9 de diciembre de 1999 y 16 de marzo de 2004). No nos hallamos, pues, ante uno de los clásicos supuestos de devolución de ingresos indebidos tal y como se prevén en el artículo 142.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

Así pues, lo que pretende el interesado es conseguir por vía indirecta la devolución de un ingreso que se efectuó por causa de acto de retención que ha devenido firme y consentido (como ya se ha indicado con anterioridad). A este respecto dice la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de enero de 2003 que "no cabe, pues, tratar de salvar con posterioridad, por el cauce de una devolución de ingresos indebidos, la inactividad impugnatoria anterior, en el momento y forma debidos, del afectado". Ello lleva, por tanto, a rechazar la pretensión de fijación del dies a quo respecto de la cantidad de 3.339,33 euros desde el momento en que se practicó la retención sobre la indemnización que fue declarada exenta por la Sentencia objeto de ejecución.

CUARTO.- Por otro lado, pretende el interesado que se fije como dies a quo para el cómputo de intereses de demora de la cantidad de 1.032,12 euros el día en que efectuó la autoliquidación. La devolución de esta cantidad de 1.032,12 euros no resulta de pago alguno efectuado con anterioridad por el interesado (como ocurre, por ejemplo, en los supuestos de devolución de cantidades ingresadas con base en liquidación practicada por la Administración) sino de la aplicación del ordinario mecanismo de devolución del Impuesto, en los casos en que finalmente resulta un exceso de retenciones y demás pagos a cuenta respecto de la cuota líquida.

Pues bien: en estos casos rige lo dispuesto en los apartados 1, 3 y 4 del artículo 102 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establecen lo siguiente:

"1. Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las ingresadas a cuenta supere el importe de la cuota resultante de la autoliquidación, el Departamento de Economía y Hacienda vendrá obligado a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo para la presentación de la declaración.

(?)

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo de seis meses establecido en el número 1 anterior, el Departamento de Economía y Hacienda procederá a devolver de oficio, en el mes siguiente, el exceso ingresado sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar, por escrito, que le sean abonados intereses de demora en la forma dispuesta en el artículo 24 de la Ley Foral 8/1988, de 26 de diciembre, de la Hacienda Pública de Navarra".

Pues bien: la pretensión del interesado de que se fije como dies a quo para el devengo de intereses respecto de las cantidades devueltas por la Administración que no tienen su origen en pagos de deuda tributaria inicialmente realizados por él mismo el día en que efectuó su autoliquidación supondría hacerle de mejor condición que a aquellos otros contribuyentes que en el trance normal de devolución de excesos de retenciones y pagos a cuenta (esto es, en el trance de cualquier campaña ordinaria de autoliquidaciones) vieran demorada su devolución hasta una fecha inmediatamente anterior a esos siete meses contados desde el día final arbitrado para la presentación de declaraciones que marcan los apartados 1, 3 y 4 del artículo 102 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, antes transcritos.

Así pues, debe confirmarse el dies a quo fijado en el acto administrativo impugnado, ya que habiendo quedado fijado el final del plazo para la presentación de autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1994 en (...) de junio de 1995 (vid. artículo 4 del Decreto Foral 59/1995, de 13 de marzo), el plazo de siete meses a que se viene aludiendo finalizó el día (...) de enero de 1996, con lo que los intereses de demora se devengarán a partir del día siguiente, (...) de enero de 1996, sirviendo lo dicho aquí tanto para esta porción de cantidad a devolver como para la examinada en el Fundamento de Derecho anterior, pues, según se ha visto ya allí, su naturaleza no es la de devolución de retenciones indebidamente practicadas, sino la de devolución de cantidades fundada en estimación de recurso contra liquidación provisional.

QUINTO.- Por último, por lo que se refiere a la fijación del dies ad quem para el cómputo de los intereses de demora, resulta que frente al criterio mostrado por el Servicio de Recaudación en la resolución impugnada (y que consiste en dejar fijado el final de dicho plazo de devengo de los intereses de demora en la fecha de propuesta de la devolución, que se produce el (...) de abril de 2002), el interesado mantiene que deben abonársele intereses hasta el momento en que efectivamente las cantidades devueltas ingresaron en su cuenta bancaria (ingreso que se produjo el (...) de abril de 2002). Acerca de este particular este Tribunal ya tuvo oportunidad de decir en Acuerdo de 27 de febrero de 2002 que la fecha final de devengo de los intereses de demora ha de ser "aquella en que se produce la propuesta de pago (?) y ello en consonancia con lo que tiene dicho el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 22 de junio de 2000, dejando a salvo el supuesto de que se hubiera producido una dilación en el pago respecto de la fecha de dictado de dicha propuesta de pago que superase los límites de lo que pudiera estimarse como razonable (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de febrero de 2000)". Y de forma similar en el Acuerdo de 12 de marzo de 2003 se llegó a la misma solución, de tal modo que el dies ad quem de cómputo de los intereses de demora ha de ser el de la emisión de la propuesta de pago de la Administración, apoyándose para ello en lo indicado en las Sentencias del Tribunal Superior de Andalucía/Granada de 20 de mayo de 1996 y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de diciembre de 2001, pues "con la propuesta de pago la Administración Tributaria ya pone a disposición del particular la cantidad a devolver, de modo que a partir de ese momento se llevan a cabo una serie de operaciones bancarias que ya no son de responsabilidad de la Administración Tributaria y que son las que pueden contribuir a ese retraso".

En el momento actual no hay razones que nos muevan a variar dicho criterio. Es más: recientemente se han dictado algunas Sentencias que vienen a corroborar el criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal (así, las de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 16 de septiembre de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 2 de abril de 2004 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de mayo de 2004), por lo que ha de confirmarse también en este concreto punto la Resolución dictada por el Director del Servicio de Recaudación en (...) de abril de 2002.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra Resolución del Director del Servicio de Recaudación de (...) de abril de 2002, relativa a abono de intereses de demora como consecuencia de devolución de cantidad derivada de ejecución de Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 26 de octubre de 2001, confirmándose dicho acto administrativo en todos sus extremos.