Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020336 de 22 de Junio de 2005

Resumen

Tratamiento, a efectos del cálculo del IVA soportado que tenga la consideración de deducible, de una subvención de capital concedida para financiar la compra de determinados bienes o servicios: regla de la prorrata: no resulta aplicable: no deducción del IVA soportado en la adquisición de dichos bienes o servicios en aquella parte del precio de los mismos financiada a través de la referida subvención; se excluirá de dicho cálculo el importe de la subvención que se encuentre relacionado con la realización de operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

IVA soportado por compra de determinados bienes financiada por una subvención de capital.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB, en representación de la Compañía Mercantil "AAA, S.A.", con C.I.F. número (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de noviembre del año 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En un principio, mediante Orden Foral del Consejero de Agricultura, Ganadería y Alimentación, de (...) de mayo de 2001, fue concedida, y posteriormente, mediante Resolución del Director General de Estructuras Agrarias e Industrias Agroalimentarias, de (...) de octubre de 2001, fue ordenado el abono (al adquirir el carácter de definitiva tras la realización de la pertinente comprobación de la total materialización de la inversión) a la entidad interesada, una subvención de capital a fondo perdido (que ascendió al final a un importe de 14.901.535 pesetas) en concepto de ayuda financiera destinada a financiar una serie de inversiones ya materializadas en bienes concretos e incardinadas dentro de un proyecto de inversiones acogido a las ayudas a la transformación y comercialización de productos agrarios previstas en el Programa de Desarrollo Rural de Navarra 2000-2006, aprobado por el Gobierno de Navarra mediante Acuerdo de 27 de diciembre de 1999, e instrumentadas en Decreto Foral 163/2000, de 17 de abril.

SEGUNDO.- La entidad ahora recurrente presentó su declaración-liquidación (número (...)/01) por el Impuesto arriba referido correspondiente al mes de noviembre de 2001 el día (...) de diciembre de 2001, de la que derivaba un importe a devolver de 273.449 pesetas.

TERCERO.- Con fecha (...) de abril de 2002 la entidad interesada recibió propuesta de liquidación provisional (número (...)/02), girada por los órganos gestores del Impuesto, modificativa de la ya citada declaración-liquidación mensual; en la referida propuesta se procedió a reducir el importe consignado en la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores).

CUARTO.- Al tiempo de notificarle la citada propuesta, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, informaron a la entidad reclamante de que se le ponía de manifiesto el expediente para que en un plazo de quince días hábiles, a contar desde el siguiente a la recepción de la notificación de la referida propuesta, pudiese, si lo estimaba conveniente, formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes para la defensa de sus derechos. Y en este trámite de audiencia la entidad interesada presentó sus alegaciones, las cuales, una vez valoradas, fueron rechazadas por los citados órganos gestores, que procedieron a dictar la pertinente liquidación provisional (número (...)/02) en los mismos términos que la propuesta de liquidación antes citada, al considerar los mismos que, al contrario de lo sostenido por la entidad mencionada más arriba, la subvención de capital percibida por dicha entidad estaba destinada a financiar la compra de determinados bienes (adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto), y, por tanto, únicamente eran deducibles aquellas cuotas tributarias soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la parte de estas últimas no financiada con la citada subvención.

QUINTO.- En (...) de junio de 2002, la entidad recurrente, mediante escrito presentado en el Departamento de Economía y Hacienda, interpuso recurso de reposición frente a la referida liquidación provisional, siendo el mismo desestimado mediante Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de julio de 2002.

SEXTO.- Y frente a dichos actos administrativos, viene ahora la representación de la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de agosto de 2002, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso en plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar en el análisis de la cuestión principal sobre la que se centra el debate de la presente reclamación, que no es otra que la de determinar si la subvención de capital percibida por la entidad recurrente debe de incluirse en el denominador de la prorrata (con la posibilidad de imputarla por quintas partes en el ejercicio en que se recibió y en los cuatro siguientes, consiguiendo así minorar el efecto de la menor deducción de cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido que implica, repartiéndolo a lo largo de varios años) o si, por el contrario, no debe hacerse así (siendo su efecto diferente), si se considera que ha ido destinada a financiar la compra de determinados bienes o servicios, es preciso examinar lo que la normativa aplicable determina al efecto. Así, el artículo 48.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde el 1 de enero de 1998, dispone lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por otra parte, el artículo 50.2, de la referida Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos igualmente desde el día 1 de enero de 1998, establece, a los efectos de determinar el porcentaje en que será deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en cada período de liquidación en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, entre otras cosas, lo siguiente: "2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

TERCERO.- A la vista de la normativa citada, coincidente por otra parte con la normativa estatal, como no puede ser de otra forma, debido al Convenio Económico suscrito entre Navarra y el Estado, se llega a la conclusión de que en principio es aplicable la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido perciba subvenciones que no integren la base imponible del mismo. A su vez, la mencionada normativa regula el mecanismo de aplicación de dicha regla de la prorrata (o más bien el cálculo de la prorrata). Y es en este último trance donde la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, al referirse a las subvenciones de capital, excluye de la aplicación de la regla de la prorrata propiamente dicha aquellas subvenciones de este tipo concedidas para (y por tanto destinadas a) financiar la compra de determinados bienes o servicios, las cuales tendrán como efecto la limitación de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas correspondientes a dichos bienes o servicios adquiridos, en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, esto es, no será deducible en absoluto la parte de las cuotas soportadas por la adquisición de los citados bienes o servicios que se corresponda con la parte del precio de los mismos financiado a través de las subvenciones.

Por tanto, lo que se trata de dilucidar en la presente reclamación es si la subvención de capital percibida por la entidad aquí interesada ha sido o no concedida con el fin de subvenir a la financiación de la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Pues bien: por un lado, cuando la Ley Foral de dicho Impuesto utiliza el término "determinados" no se está refiriendo a que en el acto de otorgamiento de la subvención de capital para la adquisición de bienes o servicios deban concretarse estos de manera clara y además perfectamente individualizados e identificados, ya que ello nos llevaría al absurdo de que si se concediese una subvención de este tipo para adquirir un elemento de transporte (por ejemplo, un camión), no bastaría con que constase en el acto de concesión que la misma es para la compra de un camión, sino que habría que identificar completamente el camión concreto de que se trata (por ejemplo, especificando el modelo, número de bastidor, matrícula, etc.), lo cual no sólo no es lógico sino que tampoco es lo pretendido por el legislador, y por otro, cuando la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido emplea la expresión "concedidas para financiar" no está teniendo en cuenta la forma en que tenga previsto financiar la entidad solicitante de la subvención el proyecto correspondiente (lo cual sí será tomado en consideración por el ente subvencionante a la hora de graduar o ponderar las ayudas a conceder, como por otra parte parece más lógico y adecuado con la naturaleza de este tipo de subvenciones) y por tanto lo relevante es si el ente subvencionante condiciona o no su concesión a la justificación de la adquisición de los bienes o servicios por la entidad solicitante, es decir, si vincula el otorgamiento de la subvención a la acreditación de haber realizado las correspondientes inversiones. En realidad, lo que la Ley Foral del Impuesto pretende es diferenciar aquellos casos en que la subvención se concede para un proyecto de inversión o una inversión concretos, limitando su otorgamiento definitivo a la comprobación por parte del ente concedente de la materialización de la inversión proyectada, esto es, a la verificación de la efectiva realización del proyecto presentado o de la inversión planeada, de aquellos otros en que el acto de concesión de la subvención sólo contiene una referencia a que la misma va destinada a financiar la compra de activos fijos (es decir, generalmente este tipo de subvenciones tienen como finalidad la realización de inversiones en inmovilizado, pero también suelen destinarse a favorecer la instalación o inicio de las actividades o a realizar gastos de proyección plurianual; en definitiva, la adquisición de bienes y servicios que integran la estructura básica de la empresa), sin ningún otro tipo de especificación y sin que se vincule su concesión a la acreditación de la efectiva adquisición de los bienes o servicios que se pretenden financiar con la subvención. Y como se puede ver, en el caso que nos ocupa, según resulta de la Orden Foral del Consejero de Agricultura, Ganadería y Alimentación, de (...) de mayo de 2001, y de la Resolución del Director General de Estructuras Agrarias e Industrias Agroalimentarias, de (...) de octubre de 2001, por las que se concede (en la primera, provisionalmente, y en la segunda, con carácter definitivo) la subvención a la entidad recurrente (las cuales no hacen sino aplicar lo dispuesto en la Orden Foral de 15 de mayo de 2000, del Consejero de Agricultura, Ganadería y Alimentación, de aplicación y desarrollo del Decreto Foral 163/2000, de 17 de abril, de ayudas a la transformación y comercialización de productos agrarios, en el marco del programa de Desarrollo Rural de Navarra 2000-2006, en la que se establece, entre otras, el baremo para la aplicación de dichas ayudas), dicha concesión se realiza una vez efectuada la comprobación de que han sido acometidas (se han materializado totalmente) las inversiones en inmovilizado fijo integrantes del proyecto que se pretendía financiar con cargo a la subvención y de que el proyecto de inversiones ha sido puesto en marcha, con lo cual queda meridianamente claro que la subvención ha sido destinada a la adquisición de unos bienes o servicios perfectamente identificables. Además, por un lado, en el artículo 8º.2 de la citada Orden Foral de 15 de mayo de 2000 se establece, como una de las condiciones generales a que queda sometida la entidad perceptora de la subvención o ayuda, la de que los bienes objeto de la misma permanezcan en funcionamiento y como propiedad de la Empresa durante un determinado período de tiempo, de lo que resulta que difícilmente podría verificarse el cumplimiento de esta condición o requisito si los bienes adquiridos no estuviesen claramente determinados, y por otro, en el artículo 5º de esta misma Orden Foral se recoge como uno de los factores generales de ponderación para efectuar la graduación o baremación de las ayudas el de la financiación del proyecto, estableciéndose que, de cara a su aplicación, "tendrá una mayor valoración el proyecto que presente una financiación más sólida", en el punto 2 de la Orden Foral de concesión de la subvención se dispone que las ayudas "adquirirán el carácter de definitivas una vez que se compruebe la total materialización de la inversión proyectada" (igualmente el artículo 17.1 de la Ley Foral 8/1997, de 9 de junio, por la que se regula el régimen general para la concesión, gestión y control de las subvenciones de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y de sus organismos autónomos, dispone que "con carácter general las subvenciones se abonarán una vez acreditada la realización de la actividad o adopción del comportamiento que fundamentó su concesión") y en el artículo 1º.H).h) de la antes referida Orden Foral de 15 de mayo de 2000 se exige que la Memoria justificativa del proyecto de inversión contenga, entre otros elementos o extremos, un Plan financiero de la inversión en el que se indique la cuantía que corresponde a recursos propios y a créditos privados, de todo lo cual se infiere que la normativa exige que se hayan realizado o materializado y se hayan puesto en marcha las mismas, y por tanto, el hecho de que la entidad solicitante de la ayuda o subvención explicite cuáles van a ser los medios de financiación del proyecto de inversión no desvirtúa la consideración de que esa ayuda o subvención se encuentre realmente destinada a financiar dichas inversiones y de que deba entenderse que los fondos percibidos se han concedido con la concreta finalidad que sirvió de fundamento a la concesión de la ayuda o subvención correspondiente.

Sin perjuicio de lo que se acaba de exponer, conviene poner de manifiesto, a pesar de no formar parte de las argumentaciones de la entidad reclamante, que ciertamente la normativa reguladora de las ayudas en las que se incardina la subvención de capital aquí estudiada resulta contradictoria. Y ello por algo tan evidente como que, por un lado, el artículo 7º.1 de la Orden Foral de 15 de mayo de 2000 ya citada exige para el pago de las ayudas que, entre otra documentación, se acompañen "los justificantes de pago" de las inversiones realizadas, los cuales "deberán alcanzar, como mínimo, el importe de las ayudas concedidas, sin que sea extensible esta obligación al exceso de gastos no financiados por los fondos públicos", con lo cual se impone la obligación de justificar unos pagos por un importe mínimo similar al de las ayudas obtenidas, mientras que, por otro, el artículo 8º.d) del Decreto Foral 163/2000, de 17 de abril, antes mencionado, establece como una obligación a cumplir por los beneficiarios de las ayudas la de "justificar ante el Departamento de Agricultura, Ganadería y Alimentación, la aplicación de los fondos percibidos a la finalidad que sirvió de fundamento a la concesión de la subvención", entrando así en contradicción parcial con el anterior artículo, ya que si el solicitante de la ayuda correspondiente procede al pago de las inversiones realizadas y presenta los justificantes de dicho pago con el fin de que se resuelva por el órgano administrativo competente el abono a él de esa ayuda solicitada resultará de imposible cumplimiento la posterior exigencia de justificación de la aplicación de los fondos percibidos a la finalidad por la que se le concedió la ayuda, salvo que el importe realmente pagado y justificado (dentro del mínimo exigido por la normativa) sea de tal cuantía que permita dicha aplicación, al quedar todavía (una vez percibida la ayuda) pendiente de pago una cantidad que, como mínimo, ascienda al importe de la ayuda concedida. De todas formas, esta matización no invalida ni corrige lo expuesto en el párrafo anterior de este Fundamento de derecho, ya que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido al utilizar la expresión "concedidas para financiar" no está exigiendo la aplicación directa de los fondos percibidos en concepto de subvención de capital a la adquisición de los bienes o servicios objeto del proyecto de inversión, sino únicamente que esos fondos se hayan concedido por la realización de unas inversiones concretas acogibles a las ayudas previstas y reguladas en la normativa sectorial correspondiente.

Además, en contra de lo defendido por la entidad reclamante, debemos citar las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 14 de mayo de 2002, 21 de febrero y 12 de diciembre de 2003 y 15 y 26 de marzo de 2004, en las cuales se dan una serie de razonamientos o de pautas destinadas a aclarar cuándo una subvención de capital ha sido concedida para financiar la adquisición de bienes o servicios concretos; y estos no son otros que los de determinar "si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención", esto es, "si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida". Y de la lectura de los mismos se deriva que en el presente supuesto queda claramente de manifiesto que nos hallamos ante una subvención de capital concedida para financiar la compra de unos determinados bienes o servicios, siendo, por tanto, conforme a Derecho la Resolución aquí recurrida (al igual que la liquidación provisional de que trae causa aquella) en esta concreta cuestión. En definitiva, en un caso como el que aquí se está analizando, la percepción de la subvención de capital por la entidad solicitante de la misma no determina la obligación de aplicar la regla de la prorrata propiamente dicha, ni el importe de tal subvención se incluye en el denominador de la prorrata, sino que el efecto de la subvención se concreta en una auténtica limitación o restricción del derecho a la deducción, de manera que no será deducible la parte del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los bienes o servicios objeto de subvención que se corresponda con la parte del precio de los mismos financiada a través de la misma; y una vez determinadas las cuotas soportadas en dicha compra que pueden ser realmente objeto de deducción, a estas les serán, en su caso, de aplicación el resto de preceptos que regulan el derecho a la deducción en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluidos, claro está, los referentes a la regla de la prorrata.

CUARTO.- Respecto de la observación que efectúa la entidad interesada estimando que la cuestión aquí estudiada es un tema muy controvertido sobre el que existen opiniones fundadas que entienden que "la modificación introducida en la regla de prorrata que afecta a las subvenciones de capital es nula de pleno derecho" por entrar en contradicción con lo dispuesto en la Sexta Directiva Comunitaria, simplemente decir que en relación con la normativa foral de Navarra reguladora del Impuesto, coincidente por otra parte con la normativa estatal (siendo ambas normativas internas), como no puede ser de otra forma, debido al Convenio Económico suscrito entre Navarra y el Estado, es preciso citar textualmente lo que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de junio de 2001, señala en el penúltimo párrafo de su Fundamento de Derecho Segundo: "En cuanto a la modificación que se introduce en la redacción del artículo 104 de nuestra Ley por la Ley 66/1997, tiene su fundamento en los principios recogidos en las Directivas Comunitarias relativas al IVA, a cuyo tenor el Impuesto está configurado como un gravamen sobre el consumo que se exige en cada transacción, previa deducción de las cuotas del mismo Impuesto que hayan incidido sobre el coste de los elementos constitutivos del precio; esa estrecha relación entre el Impuesto devengado y el soportado se distorsionaría si los sujetos pasivos percibieran subvenciones y no se tuviese en cuenta la incidencia de las mismas en el precio y en la recaudación del propio Impuesto, puesto que disminuiría la base del mismo. Precisamente por ello se introducen medidas correctoras, consistentes, por una parte, en la inclusión en la base imponible del importe de las subvenciones que integren la contraprestación de las entregas o prestaciones de servicios, y por otra, en la inclusión en el denominador de la prorrata del importe de las demás subvenciones que no se integren en la base, limitando así el derecho a la deducción de las cuotas impositivas soportadas". Es evidente que el artículo 104 de la normativa de régimen común que se cita en dicha Resolución se corresponde con el artículo 50.2, de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tras la redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde 1 de enero de 1998. De ahí que este Tribunal entienda que la liquidación provisional practicada y la Resolución desestimatoria del recurso de reposición contra ella, actos administrativos aquí recurridos, se ajustan plenamente y son conformes al Derecho interno vigente en todo el territorio del Estado español (o más bien podríamos hablar del Reino de España), excluidas las Islas Canarias, en materia de imposición indirecta, ya que la Comunidad Foral de Navarra, conforme al artículo 27 del Convenio Económico suscrito con el Estado el día 31 de julio de 1990, en la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido debe aplicar "los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado".

QUINTO.- Y finalmente, en cuanto a la petición subsidiaria efectuada por la entidad reclamante en el sentido de que se rectifique la liquidación provisional aquí recurrida sobre la base de que los bienes adquiridos (y financiados en parte con la subvención de capital a ella concedida, a la que nos venimos refiriendo a lo largo del presente Acuerdo) son utilizados simultáneamente en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido así como en otras exentas que generan el derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho, se debe comenzar por afirmar que de una lectura literal de lo dispuesto en el artículo 50.2 de la Ley Foral de dicho Impuesto se desprende que dicha diferenciación del tipo de operaciones en cuya realización van a ser utilizados los bienes correspondientes carecería de relevancia y no debería ser tenida en cuenta, lo cual llevaría a la desestimación de esta concreta pretensión defendida por la entidad reclamante. No obstante lo anterior, el criterio seguido en esta cuestión tanto por los órganos gestores del Impuesto de la Hacienda Tributaria de Navarra como por la Dirección General de Tributos (órgano propio de la Administración tributaria de régimen común) es favorable al planteamiento realizado por la entidad recurrente, ya que los citados órganos interpretan que, cuando la respectiva Ley del Impuesto dispone que "no se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción", se está refiriendo a todas las subvenciones que no integren la base imponible y que se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo y no sólo a las susceptibles de ser incluidas en el denominador de la prorrata. A este respecto se puede citar, además de la Resolución de la Dirección General de Tributos señalada por la entidad aquí interesada, otra Resolución de ese mismo órgano, de 23 de enero de 2002, en la que en este concreto tema se expresa lo siguiente: "En el caso de que la subvención de capital se destine a financiar la compra de un bien o servicio concreto que se utilizará tanto para efectuar operaciones sujetas y no exentas del IVA, como operaciones exentas que generen el derecho a deducción del IVA soportado o satisfecho como ocurre en el presente supuesto, se estimará, de acuerdo con criterios razonables, la proporción en que el bien o servicio en cuestión se utiliza para cada tipo de operaciones, de manera que sólo se dispensará el tratamiento citado en el párrafo anterior a la parte de subvención que proporcionalmente corresponda a las operaciones sujetas y no exentas del IVA, quedando la otra parte de la subvención excluida del tratamiento en cuestión". Se trata de una interpretación que para nada se deduce del tenor literal de la Ley, pero que ciertamente resulta más lógica y acorde con el mecanismo del Impuesto y más concretamente con el del derecho a deducir, ya que lo contrario supondría minorar claramente dicho derecho en perjuicio claro del sujeto pasivo. De ahí que este Tribunal entienda que así debe procederse igualmente en el presente supuesto por parte de los órganos gestores del Impuesto; esto es, primeramente será preciso determinar en qué proporción se van a ir destinando los bienes adquiridos a la realización de operaciones sujetas y no exentas, por un lado, y de operaciones exentas con derecho a deducción, por otro, para posteriormente calcular la proporción que guarda la subvención obtenida con respecto al coste de los bienes comprados. Y en el caso de que dicha determinación resulte imposible o, como será habitual en la mayor parte de los supuestos, vaya variando a lo largo de los años de funcionamiento de los bienes, debería actuarse conforme a lo que se indica con gran precisión en la Resolución de la Dirección General de Tributos antes citada: "Si no puede determinarse la parte que se destina a la realización de una y otras actividades, entonces la proporción aplicable será la correspondiente a las cifras de ingresos relativas, respectivamente, a las operaciones sujetas y no exentas y a las operaciones exentas que generan el derecho a la deducción. A estos efectos, la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción sobre el total de ingresos de la consultante, y que se tendrá en cuenta a falta de otro criterio, será la correspondiente al año natural anterior a aquel en el que se efectúe la adquisición de los bienes y servicios a cuya financiación se destine la subvención de que se trate. Posteriormente, una vez se conozca el porcentaje de dichos ingresos por referencia al año natural en el que se soportaron dichas cuotas, se regularizará la deducción practicada. A continuación, y para cada uno de los años del período de regularización de las deducciones practicadas, éstas serán objeto de regularización en función de la evolución de la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción respecto al total de ingresos, ello en los términos previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión". Por tanto, los mencionados órganos gestores del Impuesto, deberán proceder a actuar, dictando una nueva liquidación provisional si así corresponde, de conformidad con lo dispuesto a lo largo de este Fundamento de Derecho.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA, S.A.", en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de noviembre del año 2001, frente a Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido (...) de julio de 2002 y frente a liquidación provisional relativa a los referidos Impuesto y mes, debiéndose proceder por los órganos gestores del Impuesto a dictar nueva liquidación provisional conforme a lo dispuesto en la fundamentación contenida en el presente Acuerdo, siempre y cuando los mismos no hubiesen ya actuado así a la hora de girar la liquidación provisional aquí recurrida.