Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 030187 de 08 de Septiembre de 2005

Resumen

Tratamiento, a efectos del cálculo del IVA soportado que tenga la consideración de deducible, de subvención de capital concedida para financiar la compra de determinados bienes o servicios: posible contradicción entre la normativa interna y la comunitaria: no hay pronunciamiento sobre si existe o no antinomia. SE DESESTIMA.

Cuestión

IVA soportado por compra de determinados bienes financiada por una subvención de capital.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB, en representación de la Compañía Mercantil "AAA", con C.I.F. número (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Resolución del Director General de Estructuras Agrarias e Industrias Agroalimentarias le fue ordenado el abono a la entidad interesada de una subvención de capital a fondo perdido (al adquirir el carácter de definitiva tras la realización de la pertinente comprobación de la total materialización de la inversión) por un importe total de 21.471.581 pesetas en concepto de ayuda financiera destinada a financiar una serie de inversiones ya materializadas en bienes concretos e incardinadas dentro de un proyecto de inversiones acogido a las ayudas a la transformación y comercialización de productos agrarios previstas en el Programa de Desarrollo Rural de Navarra 2000-2006, aprobado por el Gobierno de Navarra mediante Acuerdo de 27 de diciembre de 1999, e instrumentadas en Decreto Foral 163/2000, de 17 de abril.

SEGUNDO.- La entidad ahora recurrente presentó su declaración-liquidación (número (...)/01) por el Impuesto arriba referido correspondiente al tercer trimestre de 2001 el día (...) de octubre de 2001.

TERCERO.- En (...) de marzo de 2002, la entidad interesada presentó una nueva declaración-liquidación con el carácter de sustitutiva de esa primitiva autoliquidación. En la misma procedió a minorar directamente el importe de las cuotas soportadas deducibles satisfechas por las operaciones de compra de los bienes o servicios para las cuales había sido concedida la subvención de capital antes mencionada mediante la reducción del importe de la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores). A la vista de esta nueva autoliquidación, los órganos gestores del Impuesto procedieron a introducir directamente (sin practicar liquidación provisional alguna) en la primitiva declaración-liquidación la modificación contenida en la referida autoliquidación denominada sustitutiva, que en realidad sólo fue considerada como tal en cuanto a los cambios en ella contenidos respecto de la primitiva declaración-liquidación ya que no fue anulada la primitiva, sino que en la misma se introdujo la citada modificación.

CUARTO.- Con fecha (...) de marzo de 2003 la entidad reclamante presentó escrito impugnatorio de la ya citada autoliquidación presentada en sustitución de su primitiva declaración-liquidación (que, como hemos dicho, no fue tramitada con ese carácter, sino que sirvió de base para modificar esa primitiva autoliquidación) en el que solicitaba la rectificación de la misma. Dicha solicitud fue desestimada mediante Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de abril de 2003, al entender que, al contrario de lo sostenido por la entidad recurrente, la normativa interna no venía a contradecirse con lo dispuesto en la Sexta Directiva Comunitaria y, en consecuencia, dado que la subvención de capital percibida por la misma estaba destinada a financiar la compra de determinados bienes (adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto), únicamente eran deducibles aquellas cuotas tributarias soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la parte de estas últimas no financiada con la citada subvención.

QUINTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora la representación de la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de mayo de 2003, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar a conocer acerca de la pretensión de la entidad recurrente de que las cuotas soportadas (sobre las que se centra el debate de la presente reclamación) por el Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones realizadas en el tercer trimestre del año 2001 sean deducibles en su totalidad y, en consecuencia, se proceda a la rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada por ella (con la modificación introducida en la misma posteriormente por los órganos gestores del Impuesto a raíz de la presentación de una nueva declaración-liquidación por parte de la propia entidad reclamante) de acuerdo con lo anterior, al entender que la regulación contenida en la normativa interna contraviene lo dispuesto en la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, es preciso citar lo que la normativa aplicable determina al efecto. Así, el artículo 48.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde el 1 de enero de 1998, dispone lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por otra parte, el artículo 50.2, de la referida Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos igualmente desde el día 1 de enero de 1998, establece, a los efectos de determinar el porcentaje en que será deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en cada período de liquidación en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, entre otras cosas, lo siguiente: "2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

TERCERO.- A la vista de la normativa citada, coincidente por otra parte con la normativa estatal, como no puede ser de otra forma, debido al Convenio Económico suscrito entre Navarra y el Estado, se llega a la conclusión de que en principio es aplicable la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido perciba subvenciones que no integren la base imponible del mismo. A su vez, la mencionada normativa regula el mecanismo de aplicación de dicha regla de la prorrata (o más bien el cálculo de la prorrata). Y es en este último trance donde la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, al referirse a las subvenciones de capital, excluye de la aplicación de la regla de la prorrata propiamente dicha aquellas subvenciones de este tipo concedidas para (y por tanto destinadas a) financiar la compra de determinados bienes o servicios, las cuales tendrán como efecto la limitación de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas correspondientes a dichos bienes o servicios adquiridos, en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, esto es, no será deducible en absoluto la parte de las cuotas soportadas por la adquisición de los citados bienes o servicios que se corresponda con la parte del precio de los mismos financiado a través de la subvención. Pues bien: en relación con esta normativa interna, es preciso citar textualmente lo que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de junio de 2001, dice en el penúltimo párrafo de su Fundamento de Derecho Segundo: "En cuanto a la modificación que se introduce en la redacción del artículo 104 de nuestra Ley por la Ley 66/1997, tiene su fundamento en los principios recogidos en las Directivas Comunitarias relativas al IVA, a cuyo tenor el Impuesto está configurado como un gravamen sobre el consumo que se exige en cada transacción, previa deducción de las cuotas del mismo Impuesto que hayan incidido sobre el coste de los elementos constitutivos del precio; esa estrecha relación entre el Impuesto devengado y el soportado se distorsionaría si los sujetos pasivos percibieran subvenciones y no se tuviese en cuenta la incidencia de las mismas en el precio y en la recaudación del propio Impuesto, puesto que disminuiría la base del mismo. Precisamente por ello se introducen medidas correctoras, consistentes, por una parte, en la inclusión en la base imponible del importe de las subvenciones que integren la contraprestación de las entregas o prestaciones de servicios, y por otra, en la inclusión en el denominador de la prorrata del importe de las demás subvenciones que no se integren en la base, limitando así el derecho a la deducción de las cuotas impositivas soportadas". Es evidente que el artículo 104 de la normativa de régimen común que se cita en dicha Resolución se corresponde con el artículo 50.2, de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tras la redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde 1 de enero de 1998. De ahí que este Tribunal entienda que la Resolución dictada por el Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido, acto administrativo aquí recurrido, se ajusta plenamente y es conforme al Derecho interno vigente en todo el territorio del Estado español (o más bien podríamos hablar del Reino de España), excluidas las Islas Canarias, en materia de imposición indirecta, ya que la Comunidad Foral de Navarra, conforme al artículo 27 del Convenio Económico suscrito con el Estado el día 31 de julio de 1990, en la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido debe aplicar "los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado".

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA", en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 2001, frente a Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de abril de 2003, confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos.