Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 030298 de 16 de Noviembre de 2005

Resumen

Provisión estadística para la cobertura de insolvencias: es una provisión estimada globalmente: gasto deducible improcedente. SE DESESTIMA.

Cuestión

Provisión estadística para la cobertura de insolvencias.

Contestación

Visto escrito presentado por la representación de la Compañía Mercantil "AAA", con C.I.F. (...) y domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, en relación con impugnación de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En (...) de julio de 2002 la entidad ahora reclamante procedió a presentar autoliquidación por el Impuesto y año de referencia en régimen de tributación de los grupos de sociedades, consignando como base imponible del grupo de sociedades la cuantía de (...) euros, como cuota íntegra del grupo la cifra de (...) euros y como cuota a ingresar la suma de (...) euros ((...) euros correspondiente al Estado, (...) euros correspondientes a la Comunidad Foral de Navarra y el resto de las tres Diputaciones Forales de los Territorios Históricos del País Vasco).

SEGUNDO.- Presentada impugnación de dicha autoliquidación en (...) de enero de 2003, la interesada vino a presentar en (...) de mayo de 2003 reclamación económico-administrativa contra resolución presunta (desestimatoria) de la citada impugnación de autoliquidación. Tal reclamación económico-administrativa vino a resolverse por Acuerdo de este Tribunal, de (...) de julio de 2003, con resultado de inadmisión de la reclamación por inexistencia de acto presunto susceptible de impugnación, al no haber transcurrido el plazo de seis meses previsto en los apartados 1 y 5 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto. Dicho Acuerdo fue notificado a la interesada en (...) de julio de 2003 y dio lugar a que presentase escrito depositado en Oficina de Correos en (...) de agosto de 2003 solicitando continuase la tramitación del expediente.

TERCERO.- Por otro lado, habiendo advertido la interesada que la desestimación presunta por silencio de las impugnaciones de autoliquidaciones se produce en Navarra en el plazo de seis meses antes aludido, presentó nueva reclamación económico-administrativa mediante escrito depositado en el registro del Tribunal Económico-Administrativo Central en (...) de julio de 2003. Tras el correspondiente trámite de puesta de manifiesto y alegaciones la interesada manifiesta que, a su juicio, resulta deducible, a efectos de cálculo de la base imponible, la provisión estadística para insolvencias que está obligada a dotar con arreglo a la normativa del Banco de España.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La provisión para la cobertura estadística de insolvencias se halla prevista en el apartado 7 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros, en la redacción dada a dicho apartado por la Circular 9/1999, de 17 de diciembre, del Banco de España. El mencionado apartado indica que "el fondo de insolvencias constituido para cubrir el riesgo crediticio según lo dispuesto en el apartado anterior se complementará con un fondo para la cobertura estadística de insolvencias, que se constituirá cargando cada ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias una estimación de las insolvencias globales latentes en las diferentes carteras de riesgos homogéneos".

Los apartados 8 y 9 de la norma undécima de la mencionada Circular se dedican a regular el método de cálculo de la provisión estadística, estableciéndose dos sistemas alternativos: uno, basado en la propia experiencia de impagos de la entidad bancaria y en las expectativas de pérdidas por categorías homogéneas del riesgo crediticio, y el otro, basado en unos coeficientes a aplicar a distintas categorías de créditos clasificadas en función de su riesgo crediticio (sin riesgo apreciable, riesgo bajo, riesgo medio-bajo, riesgo medio, riesgo medio-alto y riesgo alto).

Concretamente, el apartado 9 define los distintos tipos de crédito en función de su riesgo crediticio y fija los coeficientes a aplicar del siguiente modo:

"Alternativamente, las entidades calcularán las dotaciones a realizar al fondo para la cobertura estadística de insolvencias aplicando al riesgo crediticio, según se define en el apartado 6, los siguientes coeficientes:

a) Sin riesgo apreciable. Riesgos enumerados en el anterior apartado 4 a.3): 0 por 100.

b) Riesgo bajo. Comprende los activos que sirvan de garantía en las operaciones de política monetaria del Sistema Europeo de Bancos Centrales, salvo los incluidos en la anterior letra a); las operaciones a las que se refiere la letra b) del anterior apartado 6; las operaciones cuyo titular sea una empresa cuyas deudas a largo plazo estén calificadas, al menos, con una A por alguna agencia de calificación de reconocido prestigio; y los valores emitidos en moneda local por Administraciones Centrales de países diferentes de los indicados en el anterior apartado 4 a.3) que estén registrados en los libros de sucursales radicadas en el país del emisor: 0,1 por 100.

c) Riesgo medio-bajo. Comprende las operaciones de arrendamiento financiero no incluidas en otras letras y aquellos riesgos que cuenten con alguna garantía real diferente de las indicadas en los riesgos enumerados en las letras anteriores, siempre que el valor estimado de los bienes cedidos en arrendamiento financiero y de las garantías reales cubra plenamente el riesgo vivo: 0,4 por 100.

d) Riesgo medio. Riesgos con residentes en España o en países incluidos en los grupos 1 y 2 a efectos de riesgo-país, no incorporados en otras clases: 0,6 por 100.

e) Riesgo medio-alto. Comprende los préstamos y créditos a personas físicas para la adquisición de bienes de consumo duradero y de otros bienes y servicios corrientes, no afectos a una actividad empresarial, salvo que estén inscritos en el Registro de Ventas a Plazo de Bienes Muebles, y los riesgos con obligados finales residentes en países incluidos en los grupos 3 a 6 a efectos de riesgo-país excluidos de cobertura de dicho riesgo, que no estén comprendidos en otras clases: 1 por 100.

f) Riesgo alto. Comprende los saldos por tarjetas de crédito, descubiertos en cuenta corriente y excedidos en cuenta de crédito cualquiera que sea su titular, salvo que éstos se incluyan en las letras a) o b) anteriores, y los activos dudosos sin cobertura obligatoria no incluidos en la anterior letra a): 1,5 por 100.

Los pasivos contingentes, antes de aplicarles los coeficientes anteriores, se ponderarán por los porcentajes que figuran en la norma decimocuarta de la Circular 5/1993, de 26 de marzo.

Si una entidad dispone de un método de cálculo propio, aprobado por el Banco de España, para el cálculo del porcentaje de dotación de alguna o algunas categorías o subcategorías de riesgos, aplicará a los riesgos no incluidos en su método los coeficientes indicados en este apartado".

TERCERO.- Resulta, pues, aquí de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, en la redacción dada a este precepto por el Real Decreto 3472/2000, de 29 de diciembre: "No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de insolvencia de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a valores negociados en mercados secundarios organizados, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles". Claramente, dicho precepto reglamentario sólo permite la consideración como gasto deducible de la dotación a la provisión prevista en el apartado 6 de la norma undécima de la mencionada Circular, pero no de la dotación a la provisión estadística prevista en el apartado 7 inmediatamente siguiente.

CUARTO.- Plantea la interesada que se da en el caso exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues el artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "no serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Entiende la interesada que la Ley 43/1995 no habilita al Reglamento para que reconozca o niegue la deducibilidad de las provisiones dotadas globalmente por las entidades financieras, sino que reconociendo claramente su deducibilidad sólo permite al Reglamento concretar determinados aspectos relacionados con la deducción de tales dotaciones a provisiones estadísticas.

No compartimos la opinión mantenida por la interesada en su escrito de reclamación, pues el precepto legal prohíbe, con carácter general, la deducción de las dotaciones a las provisiones por insolvencias calculadas globalmente, remitiéndose a la normativa reglamentaria la fijación de los supuestos en los que se permitirá la deducción de dichas provisiones en el ámbito subjetivo de las entidades financieras. Es ése y no otro, a nuestro juicio, el sentido que ha de darse a la remisión reglamentaria efectuada por el precepto de rango legal, con lo que no cabe apreciar exceso alguno en el ejercicio de la potestad reglamentaria tras la lectura del artículo 7.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.- Y por lo que se refiere a la vulneración de principios constitucionales tales como el de capacidad económica o igualdad es sabido que este Tribunal, como órgano administrativo que es, carece de capacidad para enjuiciar la constitucionalidad de las normas, por lo que debe abstenerse de realizar pronunciamiento alguno en este concreto punto.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA" contra desestimación presunta por silencio administrativo de impugnación de autoliquidación formulada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2001, de modo que habrá de mantenerse la autoliquidación formulada en los mismos términos en los que se confeccionó.