Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050446 de 20 de Febrero de 2007

Resumen

Deducibilidad de cuotas soportadas en la construcción de determinados inmuebles (una ermita y una pista de tenis): en función del destino previsible: sí procede al preverse su utilización en operaciones que originan el derecho a la deducción. No es contrato de arrendamiento sino cesión gratuita de uso, esto es, un autoconsumo de servicios: en estos casos se considera como base imponible el coste de prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Deducibilidad de cuotas soportadas en la construcción de una ermita y una pista de tenis en inmueble destinado a arrendamiento o a cesión gratuita de uso.

Contestación

Visto escrito presentado por don CCC, en representación de la Compañía Mercantil AAA", con C.I.F. A-ZZ-ZZZZZZ y domicilio en Pamplona (Navarra), en relación con solicitud de devolución de saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004 y con liquidaciones provisionales giradas por dicho Impuesto correspondientes a los trimestres primero a cuarto de 2004 (ambos inclusive) y primero de 2005.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su declaración resumen anual (número (...)) por el Impuesto y año de referencia el día (...) de enero de 2005, de la que derivaba un saldo a su favor de 37.881,43 euros, cuya devolución solicitaba el sujeto pasivo. Igualmente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones trimestrales por el Impuesto y períodos antes referidos dentro del plazo establecido al efecto.

SEGUNDO.- Con fecha (...) de agosto de 2005, tras la realización por parte de los órganos gestores del Impuesto de las oportunas operaciones de comprobación abreviada, le fueron notificadas a la interesada propuestas de liquidación provisional, giradas por los mencionados órganos, modificativas de las citadas declaraciones-liquidaciones trimestrales; en las referidas propuestas procedieron a declarar la no deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante tanto en la instalación de aire acondicionado en determinadas dependencias de un edificio de su propiedad que tiene arrendado y que se encuentra enclavado en una finca sita en (...) (Navarra) como en la construcción de una ermita y una pista de tenis al lado de dicho edificio, eliminando las mismas y también aquella parte del importe consignado en la casilla 62 (Cuotas a compensar de períodos anteriores) correspondiente a dichas cuotas, según los respectivos trimestres, al estimar que dichas "mejoras e inversiones" no eran "utilizadas en la realización de la actividad de arrendamiento".

TERCERO.- Al tiempo de notificarle las citadas propuestas, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, informaron a la entidad recurrente de que se le ponía de manifiesto el expediente para que en un plazo de quince días hábiles, a contar desde el siguiente a la recepción de la notificación de la referida propuesta, pudiese, si lo estimaba conveniente, formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes para la defensa de sus derechos. En ejercicio de dicho derecho, el día (...) de agosto de 2005, la recurrente presentó un escrito en el Departamento de Economía y Hacienda (con número de documento (...)) conteniendo sus alegaciones a las propuestas de liquidación por ella recibidas.

CUARTO.- A la vista de las alegaciones efectuadas y de la documentación presentada por la reclamante, los órganos gestores del Impuesto, tras admitir las mismas en lo referente a las cuotas del Impuesto soportadas en la instalación de aire acondicionado, procedieron a practicar y girar liquidaciones provisionales, que le fueron notificadas a la interesada en (...) de septiembre de 2005, modificativas de las ya mencionadas declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos trimestrales arriba citados.

QUINTO.- Y frente a dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de octubre de 2005, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones de que le sea admitida la deducibilidad de las cuotas soportadas antedichas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Con anterioridad a entrar a conocer de la cuestión de fondo suscitada en la presente reclamación, conviene hacer referencia a otra cuestión que se pone de manifiesto al analizar tanto la documentación contenida en el expediente que nos ocupa como los archivos existentes en esta Administración tributaria. Y no es otra que la posibilidad de que tanto la propia constitución de la entidad aquí recurrente como Sociedad Anónima como el contrato de arrendamiento por ella formalizado el (...) de diciembre de 1996 constituyan negocios simulados (principalmente el segundo) con la única finalidad de poder deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción de diversos inmuebles (edificios y pistas deportivas), los cuales no quedarían amparados por la figura de la "economía de opción", que no es otra cosa que la libertad de elección de las personas entre las distintas opciones que el ordenamiento jurídico les ofrece.

A este respecto existen indicios que podrían llevar a sospechar lo anterior, pero antes de explicitarlos parece razonable comenzar recordando que, para producir unos determinados efectos jurídicos civiles y mercantiles, las personas nos hemos dotado de unos negocios jurídicos típicos y habituales, que normal y mayoritariamente utilizamos.

Por otra parte, tampoco cabe desconocer que las normas tributarias están presentes casi en cualquier acto de nuestras vidas; la normativa tributaria establece infinidad de hechos imponibles que construye sobre los hechos, actos y negocios de la vida diaria atribuyendo a cada uno de ellos un coste fiscal mayor o menor en función de los efectos civiles y mercantiles que le son propios.

Por ello, asociados como están unos efectos jurídicos civiles y mercantiles a un determinado negocio y a éste una determinada norma tributaria que lleva aparejado un coste fiscal, si queremos evitar esa norma tributaria normalmente deberemos cambiar la realidad cambiando de negocio; con el cambio de negocio, variará el coste fiscal pero también cambiarán los efectos civiles y mercantiles que se produzcan con la celebración del negocio.

Y la normativa fiscal nada puede objetar a que una persona elija entre distintas alternativas negociales en función, entre otros factores, de su coste fiscal, lo cual entraría dentro de la "economía de opción". Pero el problema no está ahí, sino que surge cuando el sujeto se presta al cambio de negocio para obtener un mejor tratamiento fiscal pero pretendiendo que, al mismo tiempo, no se alteren los efectos civiles y mercantiles que desde un principio venía intentando producir. Estos efectos civiles y mercantiles que se produzcan en la realidad serán los mismos inicialmente pretendidos pero el coste fiscal del negocio u operación se habrá evitado o reducido. La vía para conseguir mantener los mismos efectos civiles y mercantiles y, sin embargo, disminuir el coste fiscal consiste en sustituir el negocio inicialmente pretendido por otro distinto pero que permita alcanzar indirectamente esos mismos efectos jurídicos que, de haber sido buscados por la vía normal de su negocio jurídico típico, hubieran tenido un coste fiscal mayor.

Dicho esto, y ciñéndonos al caso que nos ocupa, entre los indicios de la simulación de que hablamos se pueden destacar los siguientes:

- Que entre la fecha en que la entidad interesada se constituyó como Sociedad Anónima, el (...) de marzo de 1975, con un capital social de 5.500.000 pesetas (cantidad que en 1991 ya ascendía al mínimo legal de 10.000.000 de pesetas y en la que se incluía una aportación no dineraria en el momento de la constitución de una finca sita en el (...) (Navarra)) y con un objeto social consistente en "la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo", y la formalización del contrato de arrendamiento con la entidad "BBB", el (...) de diciembre de 1996, esto es, en un período de 21 años, no consta la realización de actividad alguna por su parte, al menos de las relacionadas con su objeto social, lo cual hace surgir dudas acerca del verdadero motivo por el que se constituyó dicha sociedad.

- Que en el año 1991 la entidad reclamante cambió su objeto social por el de "la realización de iniciativas de promoción cultural y social, a cuyo fin podrá adquirir y construir fincas urbanas e instalar y dirigir los centros oportunos o ceder mediante arrendamiento, cesiones gratuitas, en precario o de otro modo, los inmuebles sociales a personas o entidades que desarrollen actividades docentes, culturales, benéficas, formativas o asistenciales", estableciendo en el segundo párrafo del artículo 2º de sus Estatutos que "en consecuencia, y por razón del objeto social definido, no tiene esencialmente ánimo de lucro", lo cual desdice ese supuesto carácter mercantil de la sociedad constituida en su día, ya que la causa del contrato de sociedad mercantil es, a juicio de la doctrina mayoritaria, el ánimo de lucro, esto es, la realización común de una actividad económica y la obtención de un beneficio o lucro repartible entre los socios, siendo precisamente este último la contraprestación de las aportaciones realizadas por los socios, que, a su vez, son el medio para hacerlo posible. Bien es cierto que el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone en su artículo 3 que "la sociedad anónima, cualquiera que sea su objeto, tendrá carácter mercantil" admitiendo de esta manera la existencia de Sociedades Anónimas sin ánimo de lucro, o dicho de otra manera las sociedades que adoptan el tipo de Sociedad Anónima son objetiva y subjetivamente mercantiles, con independencia del objeto al que se dediquen, pero resulta chocante cuando menos que cuando la sociedad tenía ánimo de lucro no formalizara ningún contrato de arrendamiento y posteriormente, una vez modificado su objeto social por otro "esencialmente" sin ánimo de lucro, viniese a formalizar el único contrato de arrendamiento que ha acordado hasta la fecha. No obstante, ha de afirmarse que no debe confundirse la naturaleza empresarial de una persona física o jurídica con el ánimo de lucro a los efectos de considerar si se es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que a efectos de este Impuesto lo exigible es la naturaleza empresarial de la actividad que el sujeto pasivo considerado empresario o profesional desarrolla, puesto que la sujeción al Impuesto se produce, conforme dispone el segundo párrafo del artículo 4º.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

- Que se desconoce con qué medios pudo hacer frente la entidad interesada tanto a la adquisición de la finca sita en (...) (Navarra), en la que se hayan enclavados el edificio objeto del contrato de arrendamiento y los otros inmuebles construidos con posterioridad, como a la construcción de todos esos inmuebles, puesto que no constan ingresos (al margen de los del alquiler, y estos además a partir de 1996) ni la existencia de deudas o cargas financieras o de otro tipo con las que pudiese haber acometido las referidas adquisiciones y obras. Igualmente no ha venido a quedar acreditado con qué recursos se satisficieron las retribuciones declaradas como abonadas a diversos profesionales por los siguientes períodos e importes (1993: 500.000 pesetas, 1994: 14.639.455 pesetas, 1995: 3.997.588 pesetas y 1996: 23.537.287 pesetas), ni la razón, motivo o causa por la que fueron satisfechas.

Estos indicios (y queremos resaltar lo de indicios porque eso es meramente lo que son, ya que no existen pruebas fehacientes de la existencia de uno o varios supuestos negocios simulados) sí que ponen de manifiesto un supuesto ánimo altruista por parte de la entidad reclamante, lo cual es muy loable, más aún en los tiempos que corren, pero a su vez no fácilmente creíble (aunque no imposible de facto) cuando se constituye una sociedad con carácter mercantil, salvo que exista algún tipo de vinculación personal (por ideas, motivaciones, parentesco, etc.) entre arrendador y arrendatario, o entre cedente y cesionario.

TERCERO.- No obstante todo lo expuesto, dado por un lado que este Tribunal debe basarse en hechos probados y por otro que los órganos gestores del Impuesto ni han puesto en tela de juicio la realidad de los negocios jurídicos antes citados ni consta que hayan instado una actuación investigadora al respecto por parte de los órganos inspectores, debe darse por zanjada la cuestión arriba mencionada y entrarse a conocer del fondo de la cuestión planteada en la presente reclamación, que no es otra que la de determinar la deducibilidad o no en todo o en parte de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la construcción en el año 2004 de una ermita y una pista de tenis en una finca propiedad de la entidad interesada.

A este respecto, el artículo 45.2 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado". Así pues, cuando se adquiere un bien o servicio es necesario decidir sobre su destino previsible, decisión ésta que condicionará la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en su adquisición. Si, por ejemplo, en los supuestos de aplicación de la prorrata especial, se prevé su utilización en operaciones que originen el derecho a la deducción, su deducción será íntegra, o, por el contrario, si se prevé que se van a utilizar en operaciones que no generan derecho a deducción, su deducción será cero; y si con posterioridad los destinos cambian, las deducciones practicadas deberán rectificarse, tanto en un sentido como en otro. Dicho esto, y trasladándolo al presente caso, como se puede ver lo esencial para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la interesada en la construcción de los inmuebles referidos efectuada en el año 2004 es el destino previsible que fuese a darse a dichos bienes inmuebles, y para ello no bastaría con el mero hecho de que se declarase la intención de destinarlos al arrendamiento, ya que de la trayectoria de la recurrente se podría desprender que el destino efectivo que se les iba a dar desde un principio era realmente diferente. Y en este supuesto, como iremos exponiendo a lo largo de esta fundamentación jurídica, el destino previsible de dichos inmuebles (que no son viviendas) es, dado que los órganos gestores del Impuesto no han probado otro diferente, la realización de operaciones sujetas y no exentas (arrendamiento o cesión de uso), con lo que las cuotas del Impuesto soportadas en la construcción de los inmuebles referidos (ermita y pista de tenis) serían perfectamente deducibles en el año en que se soportaron, esto es, en el año 2004.

CUARTO.- Los órganos gestores del Impuesto vienen a denegar la deducibilidad de las cuotas soportadas antedichas sobre la base de que dichos nuevos inmuebles "no son objeto del arrendamiento existente", argumento este que carece de fundamento o base legal alguna, ya que por esa regla de tres por ejemplo las empresas cuya actividad empresarial consistiese en el arrendamiento de locales comerciales no podrían deducir inicialmente las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de dichos inmuebles porque ninguno de ellos formaría parte de alguno de los arrendamientos existentes, pero lo que no tienen en cuenta los órganos gestores es que los referidos inmuebles sí pueden destinarse a ser arrendados o cedidos en uso a corto plazo, sin que para ello importe el que formen o no parte del objeto de otros contratos de arrendamiento ya vigentes.

Y lo dicho tiene su apoyatura legal en la normativa reguladora del Impuesto. Así nos encontramos con el artículo 11 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, en su apartado 1, considera "prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto (por realizarse por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad) que, de acuerdo con esta Ley Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes" (o sea, el concepto de prestación de servicios tiene un carácter residual respecto del resto de operaciones sujetas al Impuesto que constituyan otro hecho imponible del mismo), y en su apartado 2 realiza una enumeración meramente enunciativa de una serie de operaciones que tienen dicha consideración y entre las que se incluyen, en sus apartados 2º y 3º, respectivamente, los "arrendamientos de bienes" y las "cesiones del uso o disfrute de bienes".

QUINTO.- Y en el presente caso ciertamente estaríamos bien ante un arrendamiento de bienes inmuebles o bien ante una cesión de uso de dichos bienes, pero en función de cuál de esos dos negocios jurídicos sea el que concurre en el supuesto que nos ocupa, la solución a dar a este caso será diferente.

En apoyo de su consideración como bienes arrendados incluidos dentro del objeto del arrendamiento ya existente con anterioridad, la recurrente trae a colación la Ley 347 del Fuero Nuevo de Navarra, la cual establece que "son bienes inmuebles las fincas y los derechos sobre las mismas, así como, salvo prueba en contrario, todo lo que a ellas se halla inseparablemente unido y los accesorios que se destinan a su servicio" y que "todas las otras cosas son bienes muebles", para argumentar y defender que tanto la ermita como la pista de tenis "han de considerarse como elementos accesorios que se destinan al servicio del edificio principal arrendado", pero este Tribunal entiende que dicho artículo no es aplicable en el presente caso ya que la Ley 347 se refiere a aquellos supuestos en que unos concretos bienes, de condición mueble originaria (y esto es lo esencial, ya que, de no ser así, carecería de sentido esa presunción "iuris tantum"; si unos determinados bienes ya son inmuebles por su propia naturaleza, no hace falta ir más allá a dilucidar acerca de si tienen la condición de muebles o de inmuebles), adquieren la de inmuebles bien por su inseparable unión a una finca (que sería la cosa principal) o bien por ser accesorios destinados a su servicio. En definitiva lo que hace dicha Ley 347 es atraer como bienes inmuebles unos concretos bienes que originariamente tienen la condición de muebles. Por ello no procede determinar si la ermita y la pista de tenis son cosas accesorias bien por su unión inseparable al edificio arrendado o por ser accesorios del mismo, en cuyo caso el inmueble (edificio) inicialmente arrendado tendría el carácter de cosa principal y los otros dos el de cosas accesorias, por incorporación o por destino, pues resulta irrelevante, dado que ambos bienes son ya de por sí inmuebles, siendo además susceptibles de utilización separada respecto de la propia del edificio arrendado. Cosa diferente hubiese sido que hubiese estado arrendada la finca en la que se hallan enclavados tanto el edificio arrendado desde el año 1996 como la ermita y la pista de tenis, en cuyo caso hubiese cabido la posibilidad de que hubiesen sido cedidos estos últimos por el mismo arrendador como accesorios de la finca, pero incluso en este hipotético caso tampoco sería de aplicación la Ley 347 por todo lo expuesto.

SEXTO.- Aclarado lo anterior, con el fin de deslindar ante qué tipo de negocio jurídico nos encontramos resulta conveniente acudir a la normativa civil y para ello es preciso determinar primeramente cuál es la aplicable en este supuesto. Y en primer lugar, ha de verse que el artículo 149.1.8ª de la Constitución Española (en adelante, CE) establece que el Estado tiene competencia exclusiva sobre "legislación civil, sin perjuicio de la conservación, modificación y desarrollo por las Comunidades Autónomas de los derechos civiles, forales o especiales, allí donde existan. En todo caso, las reglas relativas a la... determinación de las fuentes del Derecho, con respeto, en este último caso, a las normas de derecho foral o especial". Es decir, la CE proclama el pleno respeto hacia las fuentes del Derecho foral y sus respectivos sistemas de prelación; y este respeto, en base de sus facultades originarias, en Navarra además asume rango constitucional, lo que implica que este orden de prelación por su naturaleza originaria y constitucional, no puede ser contrariado por ninguna ley común que pueda dictarse en el futuro. Buena prueba de ello es que en el artículo 48.1 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra (en adelante, LORAFNA), se dispone que "Navarra tiene competencia exclusiva en materia de Derecho Civil Foral". Navarra, pues, es la que únicamente tiene facultades para señalar el orden de prelación de las fuentes del Derecho, como algo afectante de forma esencial a la materia de Derecho Civil Foral. Y ciñéndonos a este último Derecho nos encontramos con el Fuero Nuevo o Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra, aprobada por Ley 1/1973, de 1 de marzo (que presenta la singularidad de que no fue aprobada en Cortes, sino directamente, a través de una prerrogativa, por el Jefe del Estado), la cual, haciendo especial referencia a las Leyes 7 ("paramiento fuero vienze" o "paramiento ley vienze", principio éste que consagra la importancia en general de la voluntad unilateral o contractual y su prevalencia "sobre cualquier fuente de Derecho, salvo que sea contraria a la moral o al orden público, vaya en perjuicio de tercero o se oponga a un precepto prohibitivo de esta Compilación con sanción de nulidad") y 8 (que igualmente consagra el principio de libertad civil de los navarros), determina un sistema singular de fuentes de Derecho (en realidad, más que definir el sistema de fuentes, las ordena y establece un orden de prelación entre ellas), al establecer, en la Ley 2, que regirá, en primer lugar, la costumbre (regulada en la Ley 3, según la cual, siempre "que no se oponga a la moral o al orden público, aunque sea contra ley, prevalece sobre el Derecho escrito"; así pues, en el ordenamiento civil navarro la costumbre se erige en la fuente principal, prevaleciendo sobre las demás, incluida la ley); en segundo lugar, las leyes o normas de la propia Compilación; en tercer lugar, los principios generales del Derecho navarro (y también la analogía, puesto que de acuerdo con la Ley 5 "antes de aplicarse el Derecho supletorio, deberá integrarse el Derecho privativo mediante la racional extensión analógica de sus disposiciones"); y finalmente el Derecho supletorio (como dispone la Ley 6, "el Código civil y las leyes generales de España serán Derecho supletorio de esta Compilación y de la tradición jurídica navarra expresada en la ley 1; y no se aplicarán a supuestos distintos de los expresamente previstos"). Como bien puede apreciarse este Derecho supletorio (es la propia CE la que declara en su artículo 149.3 que "el derecho estatal será, en todo caso, supletorio del derecho de las Comunidades Autónomas", recogiéndose igualmente esta regla de supletoriedad en el artículo 48.3 de la LORAFNA, cuando dispone que "el Derecho navarro, en las materias de competencia exclusiva de la Comunidad Foral y en los términos previstos en los apartados anteriores, será aplicable con preferencia a cualquier otro" y que "en defecto de Derecho propio, se aplicará supletoriamente el Derecho del Estado") no se aplica indiscriminadamente después de los principios generales del Derecho navarro, sino que antes de esta entrada en juego de la supletoriedad debe integrarse e interpretarse el Derecho privado por la tradición jurídica navarra (recogida en la Ley 1) y por la analogía (por mor de lo dispuesto en la Ley 5). Además, habrá siempre de tenerse en cuenta que tampoco bastaría la carencia de todas las fuentes expresadas para la entrada en vigor del Derecho supletorio en un supuesto controvertido, sino que sería preciso que tal Derecho supletorio (el Código civil y las leyes generales de España) respondiera coherentemente a los principios que informan la normativa foral, a su tradición jurídica, y a su racional extensión analógica, pues de lo contrario no sería un Derecho supletorio sino derogatorio. Esto es, la supletoriedad debe ser entendida sistemáticamente, de manera que en el caso de que deba ser aplicado el Derecho civil foral y ante la ausencia de un supuesto legal que sirva al supuesto de hecho, ha de intentarse colmar esa deficiencia mediante las fuentes supletorias del propio Derecho civil foral; y sólo en el caso de que así no pueda obtenerse una regla jurídica aplicable, habrá de acudirse al Derecho del Estado. Y es que como bien decía José Luis Lacruz Berdejo, siguiendo a Álvaro D,Ors, "el Derecho foral no es un ius introductum; una norma de carácter excepcional dentro de un régimen de Derecho común. Al contrario, nace como Derecho propio independiente, y, a salvo ciertos excesos verbales, sigue teniendo igual carácter merced a las disposiciones que lo respetan, no sólo en su contenido, sino en su naturaleza. Forma unos sistemas aparte, independientes del sistema del Código civil, el cual no representa frente a ellos un principio general, sino que, en tanto no haya de actuar como supletorio, les es perfectamente extraño". Así pues, el Derecho supletorio no constituye propiamente fuente del Derecho navarro, ya que su aplicación en Navarra se utiliza para suplir lagunas (el Código civil y las demás leyes generales civiles del Estado se aplicarán en ausencia de norma compilada y previsión en la tradición jurídica navarra expresada en la ley) y, por tanto, las normas que lo componen no integran en realidad el ordenamiento jurídico foral.

SÉPTIMO.- Y ciñéndonos al caso que nos ocupa, en ausencia de costumbre que le resulte aplicable, debemos pues acudir a la Compilación, a las Leyes del Fuero Nuevo, al objeto de comprobar si existe alguna relativa al arrendamiento de cosas, y así nos encontramos con las Leyes 588 a 596 que lo regulan, y en la primera de ellas, la Ley 588, se dispone lo siguiente: "Los arrendamientos de cosas se rigen por lo pactado, por los usos y costumbres del lugar y, supletoriamente, en cuanto no contradigan las leyes especiales recibidas en Navarra, por las disposiciones de esta Compilación". Se trata de una referencia genérica al arrendamiento de cosas, sean bienes muebles o inmuebles, fincas rústicas o urbanas, en la que se establece una prelación: pactos, usos y costumbres del lugar, leyes especiales recibidas en Navarra y disposiciones de la Compilación. Y dado que, a su vez, de las Leyes 1, 2 y 6 del Fuero Nuevo, antes citadas, resulta que las leyes de la Compilación prevalecen sobre los principios generales del derecho navarro, la tradición jurídica navarra y el Derecho supletorio, ha de concluirse que en materia de arrendamiento de cosas las cláusulas pactadas por los contratantes (basándose en la libertad de pacto del Derecho navarro, consagrándose en esta sede la prevalencia de la voluntad contractual sobre cualquier fuente del Derecho) excluyen la aplicación de cualquier norma jurídica (costumbre, ley, principios generales del derecho), normas que sólo se aplicarán cuando no exista una ordenación privada de la locación o arrendamiento, lo cual dota de singularidad a esta Ley ya que, por una parte, atribuye a los usos la misma jerarquía que a la costumbre, y por otro lado, antepone la aplicación de las "leyes especiales recibidas en Navarra" a las Leyes de la propia Compilación, al contrario de lo dispuesto en el Libro Preliminar del Fuero Nuevo en el que se establece con carácter general el sistema de fuentes del Derecho Civil Foral de Navarra, no equiparando los usos a la costumbre y quedando notablemente pospuesta la aplicación de las denominadas leyes generales (como Derecho supletorio que son según la Ley 6). Y en uso de esta libertad contractual los contratantes pueden incluso preferir la aplicación del Código Civil a las disposiciones contenidas en el Fuero Nuevo. Pero después de lo pactado por los contratantes y de los usos y costumbres del lugar resultan aplicables al contrato de arrendamiento de cosas las "leyes especiales recibidas en Navarra", entre las que debe citarse (por venir al caso) la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, ya que aunque no estaba en vigor al tiempo de publicarse el Fuero Nuevo la remisión de la Ley 588 a la legislación especial arrendaticia tiene carácter dinámico puesto que no se hace mención en la misma a una ley concreta de arrendamientos urbanos; bien es cierto que la Ley 588 se remite no a las "leyes especiales" sino a las "leyes especiales recibidas en Navarra", pero debiéndose entender que no se trata de una recepción formal mediante declaración expresa del órgano legislativo sino que, por el contrario, se está aludiendo a la recepción de las leyes especiales por vía consuetudinaria, o al menos, a través de su efectiva aplicación en Navarra.

Navarra, por mor de lo dispuesto en su 48.1 de la LORAFNA, "tiene competencia exclusiva en materia de Derecho Civil Foral", con lo cual podría redactar sendas leyes sobre arrendamientos rústicos y urbanos, pero no lo ha hecho y ha optado por conservar la redacción de la Ley 588 que se remite a las leyes dictadas por el legislador estatal, por lo que estas leyes, aunque formalmente procedan del legislador central o general, a todos los efectos, forman parte del Derecho navarro, con lo que, consecuentemente, estas leyes especiales arrendaticias recibidas en Navarra no tienen la consideración de Derecho supletorio, no siéndoles por tanto de aplicación lo establecido en la Ley 6 del Fuero Nuevo, antes citada.

OCTAVO.- Y como en el presente caso no consta ni se ha venido a acreditar que existiese en el año 2004 pacto alguno acerca del supuesto arrendamiento de una ermita y una pista de tenis ni que existiesen unos determinados usos y costumbres del lugar sobre el particular, ha de acudirse a la legislación especial sobre arrendamientos urbanos, la vigente Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, cuyo artículo 3 dispone, en su apartado 1, que "se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación (la cual sería aplicable, por tanto, tan solo a la ermita), tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior (que es el de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario)", y en su apartado 2, que "en especial tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren". A su vez, el artículo 4 de dicha Ley establece, en su apartado 1, que "los arrendamientos regulados en la presente ley se someterán de forma imperativa a lo dispuesto en los Títulos I, IV y V de la misma y a lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo", y en su apartado 3, que "sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1, los arrendamientos para uso distinto del de vivienda se rigen por la voluntad de las partes, en su defecto, por lo dispuesto en el Título III de la presente ley y, supletoriamente, por lo dispuesto en el Código Civil". De acuerdo con esta legislación especial, el supuesto arrendamiento de la ermita se regiría principalmente por lo que, en ejercicio de la autonomía de su voluntad, libremente pactasen las partes, pero siempre y cuando, claro está, que se cumpliesen los requisitos generales exigidos por el Código Civil para tener la consideración o para poder calificarse como contrato de arrendamiento de cosas, lo cual como vamos a poner de manifiesto no ha tenido lugar, al no existir fijado precio alguno.

Así encontramos el artículo 1543 del Código Civil, según el cual el arrendamiento de cosas es aquel en el que "una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto". De dicho concepto se desprende que en el arrendamiento de cosas o bienes, el dueño (o usufructuario, etc.) de la cosa conserva el poder de disposición que tuviera sobre ella y atribuye al arrendatario sólo las facultades de goce, que pueden consistir meramente en el uso y posesión de dicha cosa, o también en percibir sus frutos. En esto se distingue, precisamente, el arriendo de fincas rústicas, destinadas ordinariamente a producir frutos, del alquiler de un piso, una oficina, un local comercial o una pista deportiva, cuyo disfrute consiste en usar dichos bienes con arreglo a su naturaleza, puesto que los inmuebles urbanos no son capaces de producir frutos naturales. Pero a su vez en dicha definición se incluyen otros dos elementos o requisitos esenciales para que estemos ante un arrendamiento y son el "precio cierto" y el "tiempo determinado". Así pues, el arrendamiento requiere un precio, ya que sin él la cesión de uso asumiría otra figura jurídica (que tratándose de bienes inmuebles, y en aquellos territorios de régimen común y no foral, bien podría ser la del precario, una de las variedades del comodato, a la que alude el artículo 1750 del Código Civil, por ser la gratuidad algo consustancial con dichos contratos de préstamo de cosa no fungible), al tratarse de un contrato oneroso, o dicho de otra manera, la onerosidad presta al contrato de arrendamiento figura autónoma siendo la gratuidad incompatible con la esencia de dicho contrato.

Igualmente si acudimos al Diccionario de la Real Academia Española, hallamos tanto el concepto del término arrendar ("Ceder o adquirir por precio el goce o aprovechamiento temporal de cosas, obras o servicios") como el del término contrato de arrendamiento ("Aquel por el cual una persona se obliga a ejecutar una obra o prestar un servicio a otro mediante cierto precio"), de los que claramente se desprende que el requisito del precio es esencial a la hora de determinar el negocio jurídico utilizado por la entidad recurrente, ya que al no constar precio alguno no estaríamos ante un arrendamiento de cosas, sino ante una institución o figura jurídica diferente dada su distinta naturaleza jurídica y la verdadera voluntad de los contratantes y con independencia de la denominación que emplean los mismos en el año 2005.

En definitiva, en nuestro caso nos encontramos con una cesión de uso gratuita ya que en el año 2004, aún suponiendo que existiese un contrato verbal de arrendamiento de los bienes antes referidos, no se abona precio alguno por dicha cesión, al no estar fijado ninguno ni existir intención de fijarlo por ninguna de las partes (ya que posteriormente, en el año 2005, ambas partes tratan de enmascarar dicha inexistencia de precio cierto mediante una modificación del objeto del contrato de arrendamiento ya existente incluyendo los mencionados inmuebles sobre la base de que los mismos constituían accesorios al servicio de la cosa principal, el edificio ya arrendado, pero manteniendo el mismo precio fijado en el año 1996).

NOVENO.- Y siendo la cesión de uso de bienes una de las operaciones que el artículo 11.2 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera prestación de servicios, habrá que ver qué ocurre cuando la mismas es a título gratuito, como sucede en el caso que nos ocupa, y para ello debemos acudir al artículo 12 de dicha Ley Foral que, en su primer párrafo, dispone que "se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso el autoconsumo de servicios", recogiendo en su segundo párrafo las "operaciones realizadas sin contraprestación" que constituyen autoconsumo de servicios, entre las que se incluyen "las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los apartados anteriores de este artículo", encajando claramente la cesión gratuita de uso de la ermita y de la pista de tenis en este tipo de operaciones calificadas como autoconsumo de servicios, al tratarse de una cesión de uso de bienes inmuebles a título gratuito, esto es, sin contraprestación; también se hubiese considerado que no existía contraprestación, aunque se hubiese fijado una simbólica, al deducirse de las condiciones de dicha operación el carácter gratuito de la misma, ya que lo relevante es la verdadera naturaleza jurídica de la operación y no la forma y/o denominación que le viniesen a otorgar las partes.

Y dado que se trata de una operación sujeta y no exenta del Impuesto, de conformidad con el artículo 40.1.1º.a) de la Ley Foral 19/1992 las cuotas del Impuesto soportadas en la construcción de los inmuebles referidos (ermita y pista de tenis) serían perfectamente deducibles en el año en que se soportaron, esto es, en el año 2004, en la medida en que dichos bienes se utilizan por el sujeto pasivo en la realización de la referida operación, con lo cual, como ya se había adelantado con anterioridad, procedería indubitadamente la estimación de las pretensiones de la interesada en relación con la admisión de la deducibilidad de dichas cuotas.

No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, ha de verse que no es admisible considerar como base imponible conjunta de las dos operaciones gravadas por el Impuesto realizadas por la recurrente en el año 2004, esto es, el contrato de arrendamiento de un edificio formalizado en el año 1996 y la cesión gratuita de uso de una ermita y una pista de tenis (un autoconsumo de servicios) desde el año 2004, el importe del precio fijado para el arrendamiento, sino que a dicho importe habrá de sumarse la base imponible que deba computarse en relación con la otra operación.

Y acerca de este particular, hay que decir que la regla general de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido es el importe de la contraprestación. Por ello, si hay algunas operaciones en las que esté plenamente justificado el establecimiento de reglas especiales para fijar la base imponible es en los autoconsumos, al tratarse de operaciones a título gratuito en las que no existe contraprestación, por lo que la base imponible según la regla general sería cero. Y a este respecto, en lo que concierne al autoconsumo de servicios, el artículo 27.4 de la Ley Foral 19/1992 dispone, como regla específica o especial, que en estos casos "se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos". Así pues, habría que calcular el importe de todos los costes en los que tiene que incurrir el sujeto pasivo para poder prestar el servicio que se autoconsume, es decir, lo que le cuesta prestar dicho servicio. La dificultad se concreta, generalmente, en la ausencia de cualquier contabilidad analítica que permita determinar el coste de los servicios prestados. Pero, aún siendo consciente este Tribunal de dicha dificultad, lo cierto que es que en este supuesto de cesión de uso de unos concretos bienes inmuebles a título gratuito la base imponible deberá determinarse teniendo en cuenta los costes de funcionamiento de dichos inmuebles (gastos a cargo de la entidad arrendadora, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y amortización de los mismos, entre otros posibles), así como los costes de financiación (gastos hipotecarios) que pudiesen existir.

En conclusión, debe afirmarse que no fue correcta la actuación de los órganos gestores del Impuesto consistente en el dictado de liquidaciones provisionales giradas a la interesada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero a cuarto de 2004 (ambos inclusive) y primero de 2005 y la consecuente denegación de la devolución de saldo a su favor por dicho Impuesto correspondiente al año 2004, al entender no deducibles las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la construcción de una ermita y una pista de tenis enclavadas en una finca sita en (...) (Navarra), ordenándose por este Tribunal que queden sin efecto las referidas liquidaciones provisionales y se sustituyan por parte de los órganos gestores del Impuesto por unas nuevas liquidaciones provisionales en las que se admita la deducibilidad de las mencionadas cuotas y se determine la base imponible de la cesión de uso de esos dos inmuebles (una ermita y una pista de tenis) cuantificándose los diferentes costes de funcionamiento y financiación, obteniendo, mediante su adición o totalización, la base imponible legal aplicable, la cual habrá de añadirse a la correspondiente al contrato de arrendamiento formalizado en el año 1996, dando así lugar a una base imponible incrementada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil AAA", contra liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero a cuarto de 2004 (ambos inclusive) y primero de 2005, dejando sin efecto las mismas y ordenando su sustitución por otras, en las cuales, se admita la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la construcción de una ermita y una pista de tenis en el año 2004 y se determine la base imponible a incrementar a la de las declaraciones-liquidaciones de los referidos períodos trimestrales de la forma indicada en la Fundamentación del presente Acuerdo, debiéndose proceder, en su caso, a la devolución a la reclamante tanto de las cantidades percibidas por la Administración tributaria que tuviesen el carácter de indebidas como del saldo que pudiera resultar a favor de la recurrente por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004, todo ello junto con el abono de los intereses de demora que resulten pertinentes.