Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050484 de 03 de Febrero de 2006

Resumen

Prejubilaciones: suponen verdadera extinción de la relación laboral y no mera suspensión. Exención: las cantidades percibidas no son indemnización establecida de manera obligatoria por la normativa laboral al tratarse de una extinción convencional del contrato de trabajo. Rentas irregulares: rendimientos percibidos como renta y que no reúnen los requisitos exigidos en la normativa aplicable: periodo de generación superior a dos años y no obtenidos de forma periódica o recurrente. SE DESESTIMA.

Cuestión

Exención o no de indemnizaciones por prejubilación y su carácter o no de rentas irregulares.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB, con D.N.I. número (...) y domicilio a efectos de notificaciones en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2002 a 2004, ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y años referidos en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de julio de 2005, el interesado vino a impugnar las autoliquidaciones presentadas, solicitando, entre otras cuestiones, que se consideraran como rentas exentas las cantidades a él satisfechas por la entidad "AAA". Dicha solicitud fue desestimada, en relación con este tema, por Resolución del Jefe de la Sección gestora del Impuesto dictada en (...) de octubre de 2005.

TERCERO.- Y contra dicha Resolución viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de noviembre de 2005 insistiendo en su pretensión de que se consideren exentas las cantidades percibidas hasta el límite previsto para las indemnizaciones por despido improcedente y de que se apliquen las reducciones previstas para las rentas generadas en un periodo superior a dos años en cuanto a las que excedan de dicha cuantía.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 7º.c) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: "Estarán exentas las siguientes rentas:

(?)

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despido o cese, consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente o producidos por las causas previstas en el artículo 52.c) de la misma Ley, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el caso de despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite máximo 20.000.000 de pesetas (elevado a 125.000 euros por la Ley Foral 35/2003, de 30 de diciembre, con efectos a partir de 1 de enero de 2004)."

La Resolución de la Sección gestora del Impuesto ahora impugnada rechaza las pretensiones del interesado amparándose en el hecho de que el acuerdo adoptado entre el reclamante y la entidad financiera en la que prestaba sus servicios fue un acuerdo de suspensión de la relación laboral y no de extinción de la misma, argumento al que se opone el interesado.

Pues bien, en relación con tal cuestión ha de tenerse presente lo señalado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2001, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, que, al analizar un supuesto similar al presente, llega a la conclusión de que en el mismo nos hallamos ante una auténtica extinción de la relación laboral ("una novación extintiva del originario contrato y su sustitución por uno nuevo entre las mismas partes") y no ante una mera suspensión de la misma, dado que no existía una voluntad de reanudar la relación laboral suspendida cuando desaparecieran sus causas justificativas.

TERCERO.- Sentado lo anterior, la normativa reguladora del Impuesto no considera exenta de tributación cualquier indemnización satisfecha como consecuencia de la extinción de una relación laboral, sino, únicamente, aquella que venga establecida con carácter obligatorio por la normativa laboral, "sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato".

La naturaleza jurídica del acuerdo de extinción de la relación laboral ha sido puesta de manifiesto en la misma Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2001 antes citada al señalar que "el pacto de prejubilación examinado comportó el cese definitivo en la actividad por parte del demandante incentivada por la empresa, que, a falta de causa específica propia en nuestro ordenamiento legal laboral, puede tener en este caso normal encaje en el art. 49.1.a) ET, regulador de la extinción contractual por mutuo acuerdo de las partes en un momento en el que aquél no tenía la edad suficiente para jubilarse anticipadamente conforme a la normativa de Seguridad Social y estableciéndose por parte de la empresa compensaciones por el cese anticipado del trabajador de edad madura o extinción prematura de su contrato de trabajo".

Pues bien, regulando el Estatuto de los Trabajadores, en su artículo 49, diversas causas de extinción del contrato de trabajo (el mutuo acuerdo de las partes, la dimisión del trabajador, la fuerza mayor que imposibilite la prestación de trabajo, el despido colectivo por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción, la voluntad del trabajador fundamentada en el incumplimiento contractual del empresario, o el despido del trabajador), la misma norma establece distintos supuestos de indemnizaciones a satisfacer por el empresario en ciertos casos de extinción de la relación laboral, pero no todo caso de cese de la relación laboral llevará consigo una indemnización o, por mejor decir, no para todo supuesto de extinción del contrato de trabajo la normativa laboral establece una indemnización con carácter obligatorio, sin perjuicio de la que el empleador pueda libremente convenir con el empleado, la cual en ningún caso estaría amparada por la exención recogida en el artículo 7.c) de la Ley Foral reguladora del Impuesto. Y tal es la situación que se produce en el presente supuesto: siendo el cese de la relación laboral el mutuo acuerdo, las cantidades percibidas por el interesado no se encuentran dentro de las indemnizaciones establecidas obligatoriamente por la normativa laboral.

CUARTO.- Queda por resolver la pretensión del reclamante de que se consideren las cantidades percibidas como rendimientos irregulares (pretensión que, desestimada la relativa a la exención de parte de las mismas, habrá de extenderse a la totalidad de las satisfechas), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la Ley Foral reguladora del Impuesto.

El artículo 17.2 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: "Los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 30 por 100 (el 40 por ciento desde el 1 de enero de 2003, según redacción dada por la Ley Foral 16/2003, de 17 de marzo), en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan."

QUINTO.- Resulta evidente que los rendimientos percibidos no tienen encaje entre los supuestos recogidos en el Reglamento del Impuesto como rendimientos "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo" ("a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 8.º de este Reglamento. b) Las indemnizaciones por lesiones no invalidantes, derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, y de los regímenes privados, así como las prestaciones satisfechas por las empresas por dicho concepto. c) Las indemnizaciones y prestaciones por incapacidad permanente parcial, total y absoluta, así como por gran invalidez, no contempladas en el artículo 14.2 a) de la Ley Foral del Impuesto. d) Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio, salvo los contemplados en el artículo 14.2 a) de la Ley Foral del Impuesto. e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución definitiva de mutuo acuerdo de la relación laboral."). En especial, y por lo que se refiere a la previsión contenida en el apartado f), ha de tenerse en cuenta que para que los rendimientos tengan la calificación de irregulares se requiere que los mismos "se imputen en un único período impositivo", circunstancia que no se da aquí, ya que la cantidad finalmente a satisfacer se irá imputando a los distintos ejercicios en que la misma se perciba. Los supuestos contemplados en la regulación reglamentaria se refieren, precisamente, a situaciones en las que se produce la circunstancia de que la percepción se efectúa mediante un pago global en un único período impositivo, supuestos en los que realmente queda justificado su tratamiento como renta irregular para evitar la progresividad del impuesto; y en el presente supuesto la compensación o renta de prejubilación se abona per se en mensualidades (el propio acuerdo habla de "una asignación anual en cantidad fija de 4.605.935 pesetas prorrateándose por dozavas partes en cada mensualidad natural") y no en forma de pago global en un único período impositivo.

SEXTO.- Sólo queda por analizar si las mencionadas percepciones pueden considerarse como "rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente". Y dos son los requisitos que viene a establecer aquí la norma: uno de carácter positivo, la generación en un período superior a dos años; y otro de carácter negativo, la no obtención de forma periódica o recurrente. Y es indudable que en el presente caso no nos encontramos ante un período de generación de la percepción, propiamente dicho, superior a dos años, ya que la causa inmediata que determina el devengo de esas rentas no es la prestación de servicios a lo largo de un período de tiempo, sino la aceptación voluntaria del cese anticipado de la relación laboral, de forma que si no se produce el cese, no se percibe cantidad alguna, y por tanto no se puede hablar de ciclo de producción.

SÉPTIMO.- En relación con este asunto es bien ilustrativa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 12 de marzo de 2002, en la cual, el Tribunal considera que "a tenor de los antecedentes que obran en el expediente administrativo y, particularmente, del llamado "contrato de prejubilación", se está ante una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral que vinculaba al demandante con la empresa "Telefónica, S.A.", resolución convencional que da lugar a surgimiento de un derecho a favor del empleado de percibir, hasta el momento de la jubilación, determinados importes mensuales a cambio de causar baja voluntaria en la empresa", para a continuación afirmar lo siguiente: "Según ello, no cabe apreciar en el caso la existencia de un "período de generación" de los importes mensuales que se perciben en forma de renta periódica, porque no existe un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera "generando" o "consolidando" el derecho a percibir los importes en cuestión. Y en este sentido, y sin perjuicio de que se tenga en cuenta el salario regulador anterior y la mayor o menor antigüedad en la empresa, datos en que pone especial énfasis la demanda, lo cual en rigor resulta intrascendente, lo que realmente se pacta junto a la extinción de la relación laboral es simplemente el abono mensual de unas cantidades equivalentes a un porcentaje del salario regulador del trabajador en situación de activo, compensando tales cantidades únicamente los salarios que se dejarán de percibir en el período de prejubilación. Pero no es un sueldo ganado con anterioridad y consolidado que ahora se hará efectivo. Sino una compensación económica que surge consensuadamente en virtud del pacto y en ese preciso momento, esto es, unos derechos económicos que nacen "ex novo", a raíz del acuerdo alcanzado entre las partes para llevar a cabo la extinción pactada de la relación laboral". En el mismo sentido se pronuncia este mismo Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en Sentencias de 28 de octubre de 2002 y 5 de marzo de 2003.

Citar igualmente, en apoyo de esta tesis del carácter regular de las rentas analizadas, el criterio sostenido en las siguientes Sentencias dictadas en supuestos similares al aquí cuestionado: diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de enero de 2003 en las que (con soporte, a su vez, en Sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 16 de febrero, 17 de marzo y 10 de mayo de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León/Burgos de 7 de diciembre de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 7 y 27 de abril de 2000, y del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Sevilla de 2 de marzo de 2001) se concluye que la renta pactada en un contrato de prejubilación "no se ajusta a las exigencias legales para ser considerada como renta irregular, pues, como bien indica la Abogacía del Estado, tiene la misma naturaleza que las rentas salariales, pues toma como presupuesto para su fijación el propio monto salarial, percibiéndose con carácter fijo todos los meses hasta el cumplimiento de los 60 años, de suerte que al empleado prejubilado le están garantizando unas percepciones económicas ligeramente inferiores a las que percibiría de estar en situación de actividad"; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 16 de mayo de 2003, en la que, en referencia a las cantidades abonadas en virtud de un contrato de prejubilación, se dice expresamente lo siguiente: "se trata de una prestación a cargo de la empresa, convenida para compensar el cese de la relación laboral o baja voluntaria del trabajador, de manera que viene a sustituir durante el tiempo que media entre el cese y el cumplimiento de la edad de jubilación la prestación salarial??Cumple, por tanto, la compensación una función semejante al salario o, mejor, como el trabajador cesa en la prestación de servicios activos, cumple una función equivalente a los haberes pasivos o sistemas alternativos, percepciones que como es sabido en la regulación del IRPF siempre han tenido el tratamiento de rendimientos del trabajo de carácter regular y tributan a medida que van devengándose dentro del período impositivo??Por ello la naturaleza y función de este tipo de compensaciones hace aconsejable que se contemplen en el impuesto del mismo modo que las rentas o rendimientos cuya función vienen materialmente a sustituir para incentivar la baja laboral de sus perceptores, debiendo rechazar que el principio de progresividad del impuesto exija el trato de esta clase de rendimientos como rendimientos irregulares. De lo contrario se produciría una situación injusta y discriminatoria ante el distinto trato fiscal de percepciones con funciones equiparables, carente de justificación objetiva y razonable, y contraria al derecho constitucional consagrado por el artículo 14 de la Constitución Española"; y las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León/Burgos de 25 de noviembre de 2002 y 19 de febrero de 2003, en cuya fundamentación jurídica se contiene lo que sigue a continuación: "siendo la finalidad del tratamiento de las rentas irregulares, conseguir un tratamiento justo de las rentas en relación con la progresividad del Impuesto y la capacidad contributiva, dicho tratamiento justo se garantiza en este caso con el tratamiento como rentas regulares. No olvidemos que en definitiva, estas rentas se van percibiendo para mantener el nivel de renta pese a dejar de trabajar, por lo que de darse el tratamiento de rentas irregulares, resultaría que pese a ser prestaciones análogas a la jubilación y derechos pasivos, recibirían distinto tratamiento fiscal que dichas prestaciones, dándose la paradoja de que un mismo nivel de rentas, obtenido en función de un trabajo previo y devengado del mismo modo, es decir, en función de la supervivencia, sería tratado fiscalmente de distinto modo".

Idéntico criterio mantiene, igualmente, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en sus Sentencias de 5 de diciembre de 2003, 6 de febrero de 2004 y 12 de marzo de 2004.

En definitiva, hemos de concluir -haciendo nuestros los criterios mantenidos por los distintos Tribunales Superiores de Justicia- que no está justificada, en el presente caso, la calificación como rentas generadas en un período superior a dos años de los ingresos por prejubilación percibidos por el reclamante, ya que los pagos previstos por aceptar la prejubilación no tienen en cuenta el tiempo trabajado, es decir no han ido generándose a lo largo de la vida laboral del trabajador, sino que lo que buscan es garantizar cierto volumen de ingresos de los que ya venía percibiendo antes de producirse el cese. Pero no sólo por eso, sino porque por la forma de cálculo y la de devengo y cese resulta claro que lo que se percibe cada año se considera percibido y devengado según va transcurriendo el año, esto es, la generación de la prestación está vinculada al período impositivo en el que se percibe (esto es, es periódica); de ahí que este Tribunal entienda que no procede aplicar la reducción, del 30 ó 40 por 100, según los periodos impositivos, de las rentas por prejubilación obtenidas por el recurrente.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don BBB contra Resolución del Jefe de la Sección de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio de (...) de octubre de 2005, dictada en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2002 a 2004, ambos inclusive, conforme resulta de la fundamentación del presente Acuerdo.