Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050518 de 10 de Enero de 2007

Resumen

Reducción por descendientes. Cónyuge e hijos residentes en Francia. No convivencia de descendientes con recurrente. No corresponde modalidad de declaración conjunta ni, por tanto, aplicar las reglas especiales de tributación conjunta. Se admite la modalidad de tributación conjunta y la compensación del remanente del mínimo personal de su esposa para no incurrir en reformatio in peius. SE DESESTIMA.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con N.I.E. número (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2003.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número 03/(...)) por el Impuesto y año de referencia en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Practicada propuesta de liquidación provisional modificativa de la referida declaración-liquidación en la que, entre otras cosas, se anulaba la reducción familiar por descendientes y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora del Impuesto, viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de noviembre de 2005, insistiendo en su pretensión de que se les admita a ambos cónyuges la reducción familiar por descendientes declarada, en base a que todos ellos han tenido la misma "residencia habitual".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 55 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificado posteriormente por la Ley Foral 16/2003, de 17 de marzo, de modificación parcial de diversos impuestos y otras medidas tributarias, establece en el número 4.1º las reducciones a aplicar de la parte general de la base imponible por mínimos familiares: "b) Por cada descendiente soltero menor de treinta años, siempre que conviva con el sujeto pasivo y no tenga rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, incluidas las exentas:

-1.535 euros anuales por el primero y segundo.

-2.250 euros anuales por el tercero.

-3.000 euros anuales por el cuarto.

-3.500 euros anuales por el quinto.

-4.000 euros anuales por el sexto y siguientes.

También resultarán aplicables estas cuantías por los descendientes solteros, cualquiera que sea su edad, por los que se tenga derecho a aplicar las cuantías previstas en la letra c) siguiente.

Además, por cada descendiente menor de tres años o adoptado por el que se tenga derecho a aplicar las cuantías establecidas en esta letra, 1.200 euros anuales. En caso de adopción esta última reducción se aplicará en el periodo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes

".

En el número 4.2º, de la misma Ley Foral, se establece que: "Cuando dos o mas sujetos pasivos tengan derecho a la aplicación de los mínimos familiares, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los sujetos pasivos tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente, descendiente o persona asistida, la aplicación del mínimo familiar corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas superiores al salario mínimo interprofesional, incluidas las exentas, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado".

Así, para poder practicarse reducción de la parte general de su base imponible del mínimo familiar por descendientes es necesario que se cumplan determinados requisitos entre los que se encuentra la convivencia del sujeto pasivo con dichos descendientes, teniendo en cuenta que por convivencia no ha de entenderse solo la dependencia económica respecto del sujeto pasivo sino también la residencia conjunta con él, independientemente de que dicha convivencia tenga lugar en una vivienda que haya adquirido la condición de residencia habitual o no; convivencia que puede acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Pues bien, dicho requisito no se cumple en ambos cónyuges, de acuerdo a las manifestaciones del recurrente y a los documentos aportados, de los que se desprende que el recurrente, durante el año 2003, ha residido en Navarra y sus descendientes han residido en (...) (Francia), junto con su madre, no correspondiéndole, por tanto, reducción alguna por dichos descendientes al recurrente o padre de los mismos.

TERCERO.- Ahora bien, en cuanto a la posibilidad de que le corresponda a la esposa del recurrente practicar reducción de su base imponible por ambos descendientes en su totalidad por cumplirse todos los requisitos necesarios para practicarse dicha reducción familiar, habría que analizar en primer lugar si la misma y sus hijos pueden declarar conjuntamente con su esposo, es decir, pueden considerarse sujetos pasivos del Impuesto.

Antes de entrar en el análisis del caso, procede hacer unas consideraciones previas. Reconocida por el artículo 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, la competencia de la Comunidad Foral para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, "la actividad tributaria y financiera de Navarra se regulará por el sistema tradicional del convenio económico" (artículo 45.1 de la L.O.R.A.F.N.A.), corresponde a las normas del Convenio Económico la armonización del citado régimen foral con el régimen tributario general del Estado.

En sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 1º de la Ley Foral 22/1998 establece que "el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exigirá por la Comunidad Foral con sujeción a las normas del Convenio Económico a que se refiere el artículo 45 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, a lo dispuesto en esta Ley Foral, a las normas reglamentarias que se dicten en su desarrollo y demás disposiciones que sean de aplicación".

En consecuencia, la competencia de la Comunidad Foral de Navarra para regular el mencionado impuesto vendrá determinada por las normas contenidas en el Convenio Económico en vigor, en nuestro caso, el artículo 9 del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990 y a partir del 17 de julio de 2003 por la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (cuyo contenido se recoge, a su vez, en el artículo 4º de la Ley Foral 22/1998). Pues bien, el citado artículo 9 del Convenio Económico establece: "1. Corresponde a la Comunidad Foral la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en Navarra.

2. Cuando no todos los sujetos pasivos integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en territorio navarro y optasen por la tributación conjunta, corresponderá a la Comunidad Foral la exacción del Impuesto si en su territorio reside el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a su respectiva normativa.

Ha de tenerse presente, en primer lugar, que la finalidad del Convenio Económico es, como ya hemos señalado, la de armonizar, coordinar el régimen tributario de la Comunidad Foral con el general del Estado, pero no con terceros países. En efecto, no ha de olvidarse que las relaciones internacionales son materia de competencia exclusiva del Estado (artículo 149.1.3ª de la Constitución española) y que el propio Convenio reconoce tal competencia al establecer los límites de la potestad tributaria navarra. La propia configuración del Convenio, en el que se determinan únicamente los supuestos en que la Comunidad Foral de Navarra resulta competente para la exacción de un determinado tributo, no cuando tal competencia corresponde al Estado (aunque se pueda llegar a tal conclusión por una interpretación "a contrario sensu" del contenido de los distintos artículos), da a entender que dicha exacción sólo corresponderá a la Comunidad Foral de Navarra cuando, correspondiendo la misma, en general, al Estado español, incurra en alguno de los supuestos contemplados en el Convenio.

Por otra parte, la aplicación del apartado 2 del artículo 9 del Convenio Económico (o del artículo 4º de la Ley Foral 22/1998) exige que las personas físicas a las que afecte se hallen integradas en una unidad familiar y opten por la tributación conjunta, lo que supone que se encuentren sujetos a un sistema tributario que contemple ambas instituciones (la unidad familiar y la tributación conjunta y separada) y que las regule en términos equivalentes a los contenidos en la Ley Foral reguladora del impuesto. En efecto, si el sistema de tributación conjunta resulta aplicable a todos los miembros de la unidad familiar, resultará necesario que todos ellos puedan someterse a tal sistema, y no consta que tal circunstancia, que evidentemente se produce con las personas físicas residentes en territorio español, se produzca también con los residentes en el extranjero. Téngase presente, además, que la sujeción a tal régimen tributario debe ser previa a la aplicación del régimen foral: la integración en una unidad familiar y la opción por el régimen de tributación conjunta son requisitos para la sujeción al régimen tributario foral y no consecuencia del mismo. A la vista de la normativa anterior, podemos concluir que el apartado 2 del artículo 9 del Convenio Económico (o del artículo 4º de la Ley Foral 22/1998) hace referencia a aquellas personas físicas que, residiendo en territorio español, reúnan los requisitos establecidos en el mismo, pero nunca a aquellas personas que no residan en territorio español, respecto de las cuales la normativa tributaria navarra reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no tiene competencia para pronunciarse.

Asimismo, ha de tenerse presente que el objeto de este impuesto es la obtención de renta "con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que fuera la residencia del pagador" (artículo 3 de la Ley 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y que en la tributación conjunta "los rendimientos, incrementos y disminuciones de patrimonio y las atribuciones e imputaciones de renta se computarán separadamente para cada sujeto pasivo de la unidad familiar" (artículo 72 de la precitada Ley). ). Pues bien, la conclusión que se extrae de tales disposiciones es que la normativa tributaria navarra estaría sometiendo, por obligación personal, esto es, por toda su renta mundial, a una persona no residente en territorio español. Dicha conclusión sería también coherente con el propio sistema de tributación conjunta en el que se produce una cierta acumulación de las rentas obtenidas por todos los miembros de la unidad familiar, lo que exige la sujeción de las mismas a un régimen tributario único.

A la vista de los argumentos anteriores, podemos concluir que el apartado 2 del artículo 9 del Convenio Económico (o del artículo 4º de la Ley Foral 22/1998) hace referencia a aquellas personas físicas que, residiendo en territorio español, reúnan los requisitos establecidos en el mismo, pero nunca a aquellas personas que no residan en territorio español, respecto de las cuales la normativa tributaria navarra reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no tiene competencia para pronunciarse

Ahora bien, el articulo 8.3 de la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra establece para determinadas personas no residentes en territorio español una presunción de residencia habitual en territorio navarro: "Asimismo se considerará que tienen su residencia habitual en territorio navarro:

a) Las personas Físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, cuando en Navarra radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

b) Cuando se presuma que una persona física es residente en territorio español, por tener su residencia habitual en Navarra su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel".

En este caso, de acuerdo a los datos económicos declarados, ocurre que la esposa del recurrente y los hijos de éstos dependen del recurrente, pero residen en Francia, según manifiestan en el escrito del recurso, con lo que no corresponderá a los mismos tributar en Navarra, ni podrá presumirse tampoco que viven en Navarra, con lo que el recurrente no podrá optar por la modalidad de declaración conjunta con su esposa e hijo menor, ni podrán aplicarse las reglas especiales de tributación conjunta establecidas en el artículo 75 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la modificación posterior por la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre, de modificación parcial de diversos impuestos y otras medidas tributarias, y que, en relación con los mínimos personales y familiares de los cónyuges, se determina en la regla 6ª que: "En el supuesto de unidades familiares a las que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 71, cuando por aplicación de la regla 2ª del apartado 6 del artículo 55, uno de los cónyuges o de la pareja estable no hubiera podido aplicar íntegramente las reducciones a que se refieren los apartados 3, 5 y 5, el remanente se adicionará al mínimo personal y familiar del otro cónyuge". Sin embargo dado que los órganos de gestión ya reconocieron la modalidad de declaración conjunta y la compensación por parte del recurrente del remanente del mínimo personal de su esposa no compensado por ésta, habrá de respetarse dichas circunstancias para no incurrir en supuesto de prohibida reformatio in peius.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA, contra Resolución de la Sección de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, de (...) de octubre de 2005, dictada en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2003, confirmándose la misma en sus propios términos.