Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 060014 de 10 de Enero de 2007

Resumen

Reducciones en base imponible para determinar la liquidable, por descendiente y por minusvalía del descendiente, mayor de edad. Se incumple el requisito de no tener rentas superiores al IPREM. Concepto de renta: en este caso no coincide con la base imponible del Impuesto: se tiene en cuenta el importe íntegro de los dividendos previo a la aplicación del coeficiente de integración en la base imponible y no se computan las compensaciones efectuadas de disminuciones de patrimonio provenientes de ejercicios anteriores. SE DESESTIMA.

Cuestión

Reducciones en base imponible para determinar la liquidable, por descendiente y por minusvalía del descendiente, mayor de edad.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/04) por el Impuesto y año arriba referido, en (...) de junio de 2005, resultando de la misma una cantidad a ingresar por importe de 1.954,13 euros.

SEGUNDO.- Con fecha (...) de noviembre de 2005 el interesado recibió propuesta de liquidación provisional (número (...)/05), girada por los órganos gestores del Impuesto, modificativa de la citada declaración-liquidación; en la referida propuesta procedieron, entre otras cosas, a anular las reducciones familiares (o por mínimo familiar) por descendiente y por minusvalía de dicho descendiente al considerar que las rentas anuales percibidas por el mencionado descendiente superaban el límite de rentas que exige la Ley Foral del Impuesto para practicar ambas reducciones.

TERCERO.- Al tiempo de notificarle la citada propuesta, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, informaron al recurrente de que se le ponía de manifiesto el expediente para que en un plazo de quince días hábiles, a contar desde el siguiente a la recepción de la notificación de la referida propuesta, pudiese, si lo estimaba conveniente, formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes para la defensa de sus derechos. Y en ejercicio de dicho derecho el interesado presentó escrito en el Departamento de Economía y Hacienda el día (...) de noviembre de 2005 conteniendo sus alegaciones a la propuesta por él recibida.

CUARTO.- A la vista de dichas alegaciones formuladas por el reclamante y una vez valoradas, los órganos gestores del Impuesto, tras considerar que no había lugar a estimar las mismas en lo concerniente a las reducciones arriba citadas, dictaron la pertinente liquidación provisional (número (...)/05) en el mismo sentido de la propuesta en lo relativo a dichas reducciones.

QUINTO.- Y frente a dicho acto administrativo viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de enero de 2006, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 55.4.1º de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según redacción dada al mismo por la Ley Foral 16/2003, de 17 de marzo, establece en sus letras b) y c) unas reducciones por mínimo familiar por descendiente y por minusvalía, exigiendo en ambos casos, entre otros requisitos, que el descendiente o la persona minusválida (sea descendiente, ascendiente o persona asimilada a los descendientes) no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores al salario mínimo interprofesional (de acuerdo con la Disposición Adicional Cuarta de la Ley Foral 19/2004, de 29 de diciembre, y con efectos de 1 de julio de 2004, las referencias efectuadas por la Ley Foral 22/1998 al salario mínimo interprofesional se entenderán hechas al indicador público de renta de efectos múltiples (en adelante, IPREM) creado por el Real Decreto Ley 3/2004, de 25 de junio) en el período impositivo de que se trate. Y viene a discutirse en el presente caso si se cumplen las condiciones establecidas para el disfrute de las reducciones señaladas y, en concreto, si la persona (hija del interesado) que generaría o daría derecho a practicar las reducciones percibía o no en el año 2004 rentas superiores al citado IPREM (que ascendía en dicho ejercicio a la cantidad de 6.447,00 euros).

Pues bien, entrando a valorar el cumplimiento y justificación del mencionado requisito o condición de índole económica (si las rentas obtenidas por la hija del interesado, doña BBB, durante el período impositivo 2004 no superaban el importe del IPREM fijado para dicho año), procedería determinar qué significado y alcance tiene el término ?rentas?. En un principio, en dicho concepto habrían de incluirse todas aquellas percepciones sujetas al impuesto y obtenidas durante el período impositivo a las que se pueda atribuir tal condición de rentas, tanto las no exentas como las exentas. Y esto último por lo siguiente: véase que el hecho imponible del Impuesto viene dado por la obtención de renta por el sujeto pasivo (artículo 5º.1 de la Ley Foral 22/1998), de modo que cualquier obtención de renta debería dar lugar, en principio, al nacimiento de la obligación tributaria; sin embargo, sólo en otro precepto posterior (el artículo 7º) la Ley excluye de gravamen (por la vía de la exención) determinadas percepciones que deben ser calificadas también como rentas; y es que la más autorizada doctrina tiene dicho que la exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal: el deber de pagar el tributo u obligación tributaria. Luego si no se puede negar que en las exenciones se realiza el hecho imponible, ha de afirmarse que las percepciones exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son originalmente rentas, ya que previamente a la exención se habrá producido el hecho imponible del Impuesto (obtención de renta).

No obstante lo anterior, debe ponerse de manifiesto que la actual Ley Foral del Impuesto excluye expresamente las rentas exentas a la hora de comprobar si el descendiente o la persona minusválida obtiene o no rentas anuales superiores al IPREM. Una vez hecha esta aclaración, convendría determinar qué se entiende por ?renta? a los efectos que aquí nos ocupan. El Impuesto aquí examinado es un tributo de carácter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las personas físicas (artículo 2º de la Ley Foral 22/1998), sujetos pasivos del Impuesto, su objeto (artículo 3º de dicha Ley Foral) está constituido por la citada renta de las personas físicas, y el presupuesto de hecho del nacimiento de la obligación tributaria o hecho imponible (artículo 5º.1 de la antedicha Ley Foral) lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo. Como se ve, el Impuesto gira sobre una definición analítica de la renta, que sólo se completa a través de la definición de sus componentes (artículo 5º.2 de la citada Ley Foral): rendimientos del trabajo, del capital, de las actividades económicas (empresariales o profesionales), incrementos y disminuciones de patrimonio y atribuciones e imputaciones de renta, y cuya obtención genera la obligación de contribuir. Definir qué es la renta en el marco de un tributo que grava la generalidad de sus manifestaciones ha sido tarea en la que ha empeñado sus esfuerzos la doctrina hacendística, ensayando diversos conceptos de renta universal, y a ello no ha sido ajena la regulación española, y en particular la foral de Navarra, pero sin dar una definición sintética de la renta en sentido estricto (tanto en la anterior Ley del Impuesto como en la actual persiste el abandono del concepto integral, sintético y extensivo de renta del que partía la primitiva regulación del Impuesto contenida en la normativa de 1.978, conforme al cual el origen o fuente de la renta no tenía ninguna importancia o carecía de ella, al permitirse que todas las categorías de renta, cualquiera que fuese su origen o fuente, pudiesen compensarse entre sí sin limitación y se sometiesen a tributación de forma conjunta) y limitándose a recoger los elementos integrantes de la misma. En definitiva, la norma nos da una noción en forma analítica enumerando los componentes de la renta del sujeto pasivo, suponiendo esto último mucho más que una mera clasificación de distintos tipos de rendimientos, ya que cada componente presenta sus reglas propias y específicas de tributación, por lo que, a efectos de instrumentar cualquier planificación fiscal, esta calificación adquiere un indudable protagonismo.

Dicho lo anterior, del examen de la vigente Ley Foral del Impuesto resulta que la misma no especifica dentro del objeto del Impuesto qué constituye la renta de las personas físicas (aunque sí enumera sus componentes), a diferencia de la anterior Ley Foral del Impuesto, la Ley Foral 6/1992, que en su artículo 3º establecía que la renta de las personas físicas estaba constituida por ?la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos de patrimonio?, pero aunque parezca evidente la diferencia ello no significa que se haya modificado el modo en que queda definido legalmente el Impuesto, y que se haya pasado de gravarse, con la anterior Ley el Impuesto, sólo la renta neta obtenida por el sujeto pasivo, a gravarse, con la actual, la totalidad de la renta percibida o lograda, sino que ha de concluirse que el concepto de renta neta informaba y sigue informando toda la ordenación del Impuesto antes y ahora. Ha de admitirse que la determinación del rendimiento íntegro o bruto sólo puede constituir el momento o fase inicial del proceso que ha de conducir a la renta neta, quedando para un momento ulterior la fijación de dicha renta neta, esto es, la determinación de cuál sea el saldo resultante de los factores positivos y negativos que integran la renta, o dicho de otra manera, la diferencia entre los ingresos o entradas derivadas de cada fuente de rentas y, en su caso, los gastos de producción necesarios para su obtención. Y la mencionada renta neta, en el supuesto aquí debatido, teniendo en cuenta que la Ley Foral del Impuesto no toma en consideración en relación con las dos reducciones aquí discutidas las rentas exentas (las cuales en ningún caso serían gravadas por el Impuesto ni podrían formar parte de su base imponible), en principio no sería otra cosa que la base imponible del Impuesto (que, como dispone el artículo 12 de la Ley Foral 22/1998, ?estará constituida por el importe de la renta del período impositivo?), la cual a su vez, y en su caso, se divide en una parte general y otra especial, y que no hay que confundir con los rendimientos netos, ya que el concepto de base imponible es más amplio al incluir también los incrementos y disminuciones de patrimonio y las imputaciones de renta, integrantes estos que no forman parte de los rendimientos netos. Y hemos dicho en principio, ya que cuando existen dividendos o disminuciones de patrimonio obtenidos en el ejercicio por el propio sujeto pasivo o se efectúan compensaciones de incrementos del ejercicio con disminuciones patrimoniales del propio sujeto pasivo provenientes de ejercicios anteriores, el concepto de renta a tener en cuenta a los efectos que aquí nos ocupan no coincidiría siempre con la base imponible del Impuesto, porque únicamente habría de tenerse en cuenta, por un lado, el importe íntegro de los dividendos percibidos y no el importe resultante de multiplicar dicho rendimiento íntegro por el coeficiente correspondiente de integración en la base imponible (salvo en aquellos supuestos en que dicho coeficiente sea 1,00, en los que, como resulta evidente, coincidirían ambos importes), minorado, claro está, en los gastos deducibles en que se hubiese incurrido en su caso, y por otro, los incrementos y disminuciones de patrimonio del ejercicio objeto de examen sin considerarse, pues, a estos efectos, las disminuciones provenientes de otros ejercicios que viniesen a compensarse con incrementos del propio ejercicio. Y esto último es así porque la Ley Foral del Impuesto persigue determinar la renta del propio período impositivo, de la cual forman parte una serie de componentes, pero todos ellos referidos a un mismo período impositivo, ya que sostener lo contrario supondría no hablar de renta del período y contradecir el concepto de renta fiscal, entendiendo por tal el consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto pasivo o, lo que es lo mismo, la suma de rendimientos netos más la parte del incremento neto en el valor del patrimonio que no proceda de ahorro del período. Añadir igualmente que nos estamos refiriendo a aquellos supuestos en que el sujeto pasivo cuyas rentas haya que determinar no forma parte de una unidad familiar, ya que si formase parte de una de ellas y todos sus miembros optasen por tributar de forma conjunta, tampoco habrían de tomarse en consideración, a los efectos que aquí nos ocupan, las disminuciones de patrimonio de otros miembros de la unidad familiar, en este caso tanto del ejercicio como de ejercicios anteriores, que se compensasen con los incrementos de patrimonio obtenidos en el ejercicio por el propio sujeto pasivo.

Y ciñéndonos ya al caso que nos ocupa, se comprueba que en el período impositivo 2004 la suma de rentas de la hija del interesado ascendía a la cantidad de 11.756,60 euros (resultado de sumar 2.035,29 euros de rendimientos netos del capital mobiliario más 1.137,69 euros de incrementos a parte general y más 8.583,62 euros de incrementos a parte especial), de acuerdo a la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentada por la misma y de acuerdo a los datos de que dispone esta Administración, incumpliéndose así el requisito de carácter económico exigido por la Ley para gozar de las reducciones por descendiente y por minusvalía del descendiente, según el cual el sujeto pasivo por el que se pretenda practicar dichas reducciones no debe tener rentas (rentas ?netas?, como ya hemos expuesto y justificado con anterioridad) superiores a 6.447,00 euros (IPREM del año 2004), por lo que no puede admitirse su pretensión de que se le admita la práctica de las referidas reducciones. Conviene hacer notar que las disminuciones de patrimonio provenientes de ejercicios anteriores al 2004 compensadas por la hija del interesado en su autoliquidación correspondiente al mencionado período impositivo deberían haberse tenido en cuenta, en su caso, en los ejercicios en que se originaron a los efectos de determinar la renta ?neta? obtenida por ella en dichos períodos.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra liquidación provisional (número (...)/05), dictada en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2004, confirmándose dicho acto administrativo en los términos que resultan de la fundamentación del presente Acuerdo.