Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 060080 de 09 de Mayo de 2007

Resumen

Tratamiento, a efectos del cálculo del IVA soportado deducible, de subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios: según Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la normativa interna contraviene lo dispuesto en la Sexta Directiva, no cabiendo en ningún caso la limitación directa del derecho a la deducción y resultando aplicable la regla de prorrata únicamente cuando el sujeto pasivo efectúe simultáneamente operaciones con derecho a la deducción y operaciones que no originen tal derecho. Efecto temporal de dicha Sentencia: efectos "ex tunc": no aplicable a situaciones jurídicas firmes: existencia de liquidación tributaria consentida y firme, por lo que no cabe su impugnación ni la solicitud de devolución de ingresos indebidos. SE DESESTIMA.

Cuestión

Tratamiento, a efectos del IVA soportado deducible, de subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, u su aplicación temporal

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, en representación de la Compañía Mercantil ?BBB?, con C.I.F. número A-ZZ-ZZZZZZ y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del año 2003.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad ahora recurrente presentó su declaración-liquidación (número (...)/03) por el Impuesto y periodo de referencia en (...) de febrero de 2004, de la que derivaba un cuota a compensar por dicho período de (...) euros.

SEGUNDO.- Con posterioridad, la entidad interesada presentó escrito (con número de documento (...)/2004), en (...) de mayo de 2004, adjuntando una nueva declaración-liquidación por el Impuesto arriba referido correspondiente al cuarto trimestre de 2003, sustitutiva de su primitiva autoliquidación, a fin de regularizar su situación tributaria por el hecho de haber percibido determinadas subvenciones y no haberlo tenido en cuenta en su declaración-liquidación presentada con anterioridad. En esta nueva declaración-liquidación procedió a minorar el importe por ella consignado en la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores) en su primitiva declaración-liquidación, al considerar que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 50.2 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al haberle sido concedidas en el año 2003 unas determinadas subvenciones de capital (Ayudas Financieras a la Inversión y al Empleo), destinadas a financiar la compra de determinados bienes (adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto), únicamente eran deducibles aquellas cuotas tributarias soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la parte de estas últimas no financiada con las citadas subvenciones.

TERCERO.- A continuación, los órganos gestores del Impuesto remitieron dicho escrito junto con la declaración-liquidación a él adjunta a los órganos de Inspección tributaria, los cuales iniciaron actuaciones de comprobación e investigación con el fin de determinar la situación tributaria de la entidad contribuyente, concluyendo las mismas con la firma (el (...) de diciembre de 2004) del Acta en conformidad por parte de la recurrente, conforme a la cual se aceptaron las modificaciones contenidas en la nueva autoliquidación y se procedió a introducirlas en la primitiva declaración-liquidación a través de la propuesta de liquidación practicada en el Acta a la que la interesada prestó su conformidad, no siendo impugnada dicha propuesta de liquidación por la reclamante.

CUARTO.- Al tratarse de un Acta de conformidad, se entendió producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el Acta por el transcurso de un mes desde la fecha de ésta, no procediendo la recurrente a impugnar o recurrir (vía recurso de reposición o vía reclamación económico-administrativa) la referida liquidación tributaria resultante del Acta de conformidad dentro del plazo de un mes establecido al efecto.

QUINTO.- Posteriormente, mediante escrito (con número de documento (...)/2005) presentado en (...) de octubre de 2005, la entidad reclamante, entre otras cosas, vino a solicitar la devolución de los supuestos ingresos indebidos derivados de la citada liquidación. Dicha solicitud fue desestimada mediante Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de enero de 2006.

SEXTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora la representación de la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de febrero de 2006, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En relación con la pretensión de la entidad reclamante de obtener la deducción del 100% de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por ella soportadas en el cuarto trimestre del año 2003 tras haber recaído Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, la misma debería en principio estimarse. En efecto, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03) ha supuesto un evidente cambio en la contemplación de esta cuestión, razón por la cual, sin perjuicio de que conforme a la legislación vigente en la fecha de firma del Acta de conformidad fuera correcta la actuación de la Inspección tributaria al aplicar la regla de prorrata (o más bien la minoración directa de la deducción) a las cuotas soportadas derivadas de inversiones subvencionadas, hoy en día las cosas han cambiado.

Dicha Sentencia establece la no procedencia de la minoración directa del importe deducible en relación con el Impuesto soportado como consecuencia de la adquisición de bienes determinados (y este parece ser el caso de la interesada a tenor de lo que se viene a afirmar en la Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de enero de 2006 aquí recurrida), adquisición financiada parcialmente con cargo a subvenciones concedidas, y la imposibilidad de aplicar la regla de prorrata de deducción de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas cuando se hayan obtenido subvenciones no vinculadas al precio, en el caso de que estas se perciban por sujetos pasivos que solamente realizan o efectúan operaciones que dan derecho a deducción de las cuotas soportadas.

Al respecto del cambio que ha supuesto esta Sentencia en la interpretación de la regla de prorrata, que de hecho ha motivado que el párrafo segundo del artículo 48.1 de la Ley Foral 19/1992 de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya sido suprimido tras la nueva redacción dada a dicho artículo por el Decreto Foral Legislativo 2/2006, de 2 de mayo, de Armonización Tributaria, resulta ilustrativo lo establecido por este Tribunal Económico-Administrativo Foral en Resolución número 364/2003 en la cual se afirmaba lo siguiente: ?CUARTO.- En relación con esta materia, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictado Sentencia en 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03) sobre la adaptación a la mencionada Sexta Directiva de los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos de contenido idéntico a los artículos 48 y 50 de la Ley Foral reguladora del Impuesto antes transcritos; y tal Sentencia concluye declarando ?que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones?.

Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 29 de octubre de 1998, señala que, si bien por regla general, las Directivas no son directamente aplicables, en ciertos supuestos, sí lo serían y originarían derechos subjetivos, siempre que concurran tres circunstancias: 1ª) que el Estado miembro no adopte, dentro del plazo establecido, las pertinentes medidas de ejecución, o las que se adopten sean contrarias a la directiva; 2ª) que dicha norma comunitaria sea precisa; y 3ª) que, además, sea incondicional.

En este caso, habríamos de concluir que la regla de la prorrata sólo sería aplicable a los que la Sentencia de 6 de octubre de 2005 denomina ?sujetos pasivos mixtos?, esto es, ?sujetos pasivos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho?, y no a los ?sujetos pasivos totales? (?sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas con derecho a deducción?)?.

Pues bien, como en el presente caso, a la vista de lo señalado en la Resolución aquí recurrida, la reclamante realiza exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción, la misma se encuadraría dentro de los que hemos denominado ?sujetos pasivos totales?, y por tanto, no sólo no le correspondería una menor deducción por el hecho de haber percibido subvenciones de capital destinadas a financiar inversiones (una minoración o limitación de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas correspondientes a los bienes o servicios adquiridos con cargo a determinadas subvenciones de capital, en la misma medida en que las subvenciones hayan contribuido a la financiación de los bienes o servicios de que se trate) sino que tampoco procedería aplicar a la misma regla de prorrata alguna por el simple hecho de la percepción de subvenciones no vinculadas directamente al precio, de modo que el Impuesto por ella soportado en el cuarto trimestre del año 2003 sería deducible en su integridad. De conformidad con lo expuesto hasta el momento, parecería lógico que habría de anularse la liquidación correspondiente a dicho período (y decimos parecería ya que como se verá posteriormente no procede dicha anulación por los motivos que se van a exponer a continuación), reconociendo a la recurrente el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado una normativa interna que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario (en realidad la Sentencia sólo se refería a ciertos preceptos de la normativa de régimen común, pero entiende este Tribunal que, dado que de conformidad con el artículo 32 del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el 31 de julio de 1990, según redacción dada al mismo por la Ley 25/2003, de 15 de julio, ?en la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido ?? Navarra aplicará los mismos principios básicos, normas sustantivas y formales vigentes en cada momento en territorio del Estado ???, las consecuencias que se derivan de la citada Sentencia son plenamente aplicables en relación con la normativa tributaria navarra, al ser su regulación, en esta materia, idéntica a la contenida en la normativa de régimen común).

TERCERO.- Así pues, para resolver adecuadamente la reclamación que nos ocupa, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada Sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia Sentencia dictada en recurso por incumplimiento la que dispone de forma expresa (en su apartado 30), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, por lo que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la Sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas viene afirmando, en aplicación del ?efecto directo? y ?primacía? del Derecho Comunitario, que la Sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos ?ex tunc?. Por tanto, el Estado o Estados afectados deben no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la Sentencia deba aplicarse con efectos ?ex tunc? tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes. Y para disipar las posibles dudas que pudiera plantear la aplicación de dicha Sentencia se ha dictado, en el ámbito tributario navarro, Resolución del Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra de (...) de enero de 2006, la cual, al tratar de los efectos temporales de la referida Sentencia, corrobora por completo lo anteriormente expuesto, limitando su aplicabilidad (esto es, la aplicación del contenido dispositivo de la precitada Sentencia) a todos aquellos procedimientos en los que la liquidación administrativa provisional o definitiva no haya devenido firme.

En conclusión, dado que la presente reclamación hace referencia a una liquidación administrativa que ha devenido firme (aunque se trate de la revisión de un ejercicio no prescrito), no cabrá su anulación y por ende no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos solicitada por la reclamante, debiéndose declarar el ajuste a derecho de la Resolución aquí recurrida.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil ?BBB?, contra Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de enero de 2006, dictada en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del año 2003, confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos.