Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 060197 de 20 de Junio de 2007

Resumen

Los períodos de descanso por maternidad en los que se percibe el subsidio correspondiente se consideran causa objetiva que permite no computar como una unidad, esto es, por entero, al empresario, mientras que el cuidado de hijos menores de edad no puede erigirse "per se" en causa objetiva. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Rendimiento de actividad empresarial: empresario con jornada incompleta, a efectos del módulo "Personal no asalariado"

Descripción

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en EEE (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2001 a 2003 (ambos inclusive).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó, de forma conjunta con su esposo, sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y años de referencia en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Mediante escrito presentado el día (...) de diciembre de 2004 (con número de documento 2004/(...)) la ahora recurrente instó la revisión de las citadas declaraciones-liquidaciones, solicitando la modificación del rendimiento neto de su actividad empresarial consignado en las mismas, con base en que había cometido un error en el señalamiento del módulo "personal asalariado" (con una unidad), ya que en realidad no tenía ningún trabajador a su cargo sino que la unidad señalada correspondía a ella misma en concepto del módulo "personal no asalariado". Dicha solicitud fue estimada dando origen a las consiguientes propuestas de liquidación provisional.

TERCERO.- Con fecha (...) de mayo de 2005, la interesada presentó escrito en el Departamento de Economía y Hacienda (con número de documento 2005/(...)) conteniendo sus alegaciones a las propuestas de liquidación provisional recibidas, con la pretensión de que se le admitiese la modificación del número de unidades del módulo "personal no asalariado", reduciéndose a la mitad, con base en que en los años 2001 a 2003 sólo dedicaba a la actividad empresarial por ella desarrollada "media jornada".

CUARTO.- A la vista de dichas alegaciones formuladas por la reclamante y una vez valoradas, los órganos gestores del Impuesto, tras considerar que no había lugar a estimar las mismas, dictaron las pertinentes liquidaciones provisionales en el mismo sentido de las propuestas.

QUINTO.- Disconforme con el resultado consignado en las citadas liquidaciones provisionales, en (...) de diciembre de 2005 interpuso la recurrente recurso de reposición frente a las mismas, mediante escrito presentado en el Departamento de Economía y Hacienda (con número de documento 2005/(...)), siendo el mismo desestimado mediante Resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de (...) de marzo de 2006.

SEXTO.- Y contra dicha Resolución viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Registro del Tribunal Administrativo de Navarra de (...) mayo de 2006 insistiendo en su pretensión de que en la determinación del rendimiento neto de su actividad empresarial se consigne el módulo "personal no asalariado" con la reducción correspondiente por dedicación inferior a 1.800 horas/año.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Conviene iniciar el estudio y análisis de la presente reclamación con un relato de los hechos y circunstancias más relevantes cara a su resolución.

La interesada es socia de una sociedad civil irregular ostentando en ella una participación del 99 por 100, correspondiendo el 1 por 100 restante a la otra socia, doña BBB. Dicha sociedad figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 691.1 "Reparación de artículos eléctricos para el hogar" desde el (...) de enero de 2001 hasta el (...) de junio de 2005, y presenta sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial simplificado, computando en las correspondientes a los años 2001 a 2003 (ambos inclusive) una unidad por el módulo "Personal empleado" (módulo este que incluye tanto las personas asalariadas como las no asalariadas).

Asimismo, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2001 a 2003 (ambos inclusive), la recurrente aplicó para la determinación del rendimiento neto de la referida actividad empresarial el régimen de estimación objetiva, en su modalidad de signos, índices o módulos (al estar incluida dicha actividad en él y no haber renunciado la sociedad civil irregular a su aplicación), computando como personal empleado una unidad en la categoría de personal asalariado, esto es en el módulo "Personal asalariado", y declarando un porcentaje de participación en el referido rendimiento neto del 100 por 100, mientras que la otra socia, doña BBB, únicamente incluyó ingresos derivados de la actividad empresarial arriba citada en su autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2002, computando como personal empleado una unidad en la categoría de personal asalariado y 0,25 unidades en la categoría de personal no asalariado, y declarando un porcentaje de participación en el rendimiento neto del 1 por 100. Con posterioridad, la interesada vino a solicitar de los órganos gestores del Impuesto la revisión de sus declaraciones-liquidaciones correspondientes a los años arriba citados con base en que había cometido un error al confeccionar las mismas, al hacer constar una unidad en el módulo "Personal asalariado" cuando en realidad se trataba de la unidad correspondiente a ella misma. En respuesta a dicha solicitud de rectificación o de impugnación de sus autoliquidaciones, los órganos gestores del Impuesto dictaron las consiguientes propuestas de liquidación provisional en las que procedieron al cambio de la calificación en los años más arriba referidos de la unidad computada como personal empleado del módulo "Personal asalariado" al módulo "Personal no asalariado". En relación con las mismas, la recurrente formuló las oportunas alegaciones, solicitando la reducción del número de unidades del módulo "Personal no asalariado", con base en que en los años 2001 a 2003 sólo dedicaba a la actividad empresarial por ella desarrollada "media jornada". Dichas alegaciones fueron desestimadas por los órganos gestores del Impuesto, procediendo los mismos a dictar las pertinentes liquidaciones provisionales en el mismo sentido de las propuestas. Contra las mismas la reclamante interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante Resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de (...) de marzo de 2006, al considerar que no había venido a acreditar una dedicación a la citada actividad inferior a 1.800 horas/año. Y frente a la misma viene la interesada a reiterar la solicitud de reducción del módulo "Personal no asalariado".

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada la regulación aplicable viene desarrollada por las Ordenes Forales 70/2001, de 8 de febrero, 70/2002, de 5 de marzo, y 49/2003, de 26 de febrero, por las que se desarrolla para los años 2001, 2002 y 2003, respectivamente, el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuales, tras explicitar los módulos correspondientes a ambos regímenes, vienen a recoger la definición de los distintos elementos tomados en consideración para la aplicación de los mismos. A estos efectos las citadas normas establecen en su anexo II que "como personal empleado se considerarán tanto las personas asalariadas como las no asalariadas, incluyendo al titular de la actividad", y, por otra parte, disponen lo siguiente: "Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior".

La normativa expuesta considera siempre al empresario como personal no asalariado (o sea, parte de este principio o regla general) y establece una presunción "iuris tantum" de que el mismo trabaja al menos 1.800 horas anuales, y sólo cuando este acredite (lo cual significa que la carga de la prueba incumbe al contribuyente y no a la Administración tributaria) que, por el concurso de causas objetivas, tuvo una dedicación a la actividad inferior a la de 1.800 horas/año, podrá computar el tiempo efectivo dedicado a dicha actividad, debiendo computarse en estos supuestos, al menos, 0,25 personas/año (que equivale a una dedicación de 450 horas/año) por las tareas inherentes a la titularidad de la actividad, salvo acreditación en contrario de una dedicación efectiva inferior (o superior) a esas 450 horas anuales. Así pues, para proceder a computar al empresario en el módulo "Personal no asalariado" con una imputación inferior a la unidad se exige que el mismo pueda acreditar una dedicación a la actividad inferior a las 1.800 horas anuales y con origen en causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, enumeración esta que no establece un "numerus clausus" de causas objetivas sino que admite la prueba por parte del sujeto pasivo de la concurrencia de otra causa o causas que tengan la consideración de objetivas; pero junto a esto ha de ponerse de relieve que no basta con que concurra una causa objetiva sino que además habrá de acreditarse una dedicación a la actividad inferior a las 1.800 horas anuales por dicha causa. Y a este respecto, en el caso sometido al examen de este Tribunal no hay duda que estamos ante una cuestión de hecho cuya solución dependerá del resultado que muestre la prueba aportada a lo largo del procedimiento, cuya carga, en aplicación del artículo 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (que dispone que "tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"), corresponde a la reclamante, toda vez que ella es quien pretende desvirtuar en su beneficio la regularización de su situación tributaria fijada en las liquidaciones provisionales que le fueron giradas, y para lo cual alega una dedicación a la actividad antes citada inferior a 1.800 horas/año, siendo por tanto necesario que ella, como interesada en el procedimiento, aporte las pruebas documentales o de otro tipo que estime oportunas para fundar su derecho si quiere ver estimadas sus pretensiones.

CUARTO.- Pues bien, la interesada aduce una dedicación inferior a 1.800 horas anuales en los años 2001 a 2003 (ambos inclusive) motivada por sus períodos de descanso por maternidad y por la necesidad de dedicar las tardes al cuidado de sus dos hijos menores; y para justificarlo vino a aportar en fases procedimentales anteriores a esta los siguientes documentos:

- Escrito de fecha (...) de diciembre de 2005 suscrito por el Director de Posventa de la Entidad Mercantil "YYY, S.A.", en el que se pone de manifiesto que "como Servicio Técnico Oficial de nuestra marca, (LLL), y teniendo siempre como responsable a la Sra. AAA, podemos mantener que durante los años 2001 a 2004 su horario de atención fue de 8,30 h. a 13,00 h.".

- Contrato de trabajo de duración determinada a tiempo parcial ("Eventual por circunstancias de la producción") de (...) de diciembre de 2003 (y presentado en el Organismo Autónomo "Servicio Navarro de Empleo" para su registro el (...) de enero de 2004) celebrado entre la sociedad civil irregular de la que es socia la recurrente y el trabajador don FFF, en el cual se estipula que su duración se extenderá desde el (...) de diciembre de 2003 hasta el (...) de mayo de 2004, que la jornada de trabajo ordinaria será de 20 horas semanales, distribuyéndose el tiempo de trabajo de lunes a viernes de 9 a 13 horas de la mañana, y que el mismo se celebra para "atender las exigencias circunstanciales del mercado, acumulación de tareas o exceso de pedidos, consistentes en REPARACIÓN DE ELECTRODOMÉSTICOS POR INCREMENTO DE PEDIDOS DE NUESTROS CLIENTES".

- Fotocopias del Libro de Familia de la recurrente y su esposo en el que consta el nacimiento de dos hijos: DDD, el (...) de mayo de 2001, y BBB, el (...) de diciembre de 2003.

Y la cuestión a dilucidar es la de si dichas pruebas se estiman o no suficientes para estimar en todo o en parte las pretensiones de la reclamante. En este sentido, ha de decirse en relación con el primero de dichos documentos que se trata de un documento privado, cuya eficacia queda reducida por las disposiciones contenidas en los artículos 1.225 y 1.227 del Código Civil (el primero establece que "el documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes" y el segundo dispone que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"), siendo escasa su virtualidad probatoria, lo que sin duda podía haber hecho la interesada valiéndose de los medios que el ordenamiento le ofrece, no siendo ello ni dificultoso ni imposible, como por ejemplo proponiendo la oportuna prueba testifical de quien lo suscribió. No obstante, aún cuando se admitiese dicho documento como prueba eficaz, nos encontraríamos con que lo afirmado en el mismo viene a contradecirse con otras afirmaciones vertidas por la propia recurrente en su escrito de reclamación y con el contenido de otro documento, el contrato de trabajo formalizado: se dice que el comercio tuvo un horario de atención al público durante los años 2001 a 2004 de 8,30 h. a 13,00 h., sin venir a corroborar que el mismo estuviese cerrado durante los períodos de descanso por maternidad de la interesada, y chocando con que el horario fuese de 9,00 h a 13,00 h. por las mañanas durante los años 2001 a 2004 y con que estuviese también abierto por las tardes desde el 1 de diciembre de 2003.

Otros hechos que vienen a desacreditar las alegaciones de la interesada son los siguientes: que la otra socia presentase su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2002, computando como personal empleado una unidad en la categoría de personal asalariado y 0,25 unidades en la categoría de personal no asalariado, que la sociedad civil irregular presentase sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial simplificado, computando en las correspondientes a los años 2001 a 2003 (ambos inclusive) una unidad por el módulo "Personal empleado" (módulo este que incluye tanto las personas asalariadas como las no asalariadas, y que se referiría a una persona no asalariada, dado que, según las afirmaciones de la recurrente, no tuvieron personal contratado dichos años, lo cual no es del todo cierto puesto que el mes de diciembre de 2003 estuvo ya contratado el trabajador don FFF), que no computó la parte correspondiente del módulo "Personal asalariado" en el año 2003 por el mencionado mes de diciembre en que existió dicho personal, que en el contrato de trabajo celebrado entre la sociedad civil irregular y el citado trabajador figura que se formalizó por incremento de pedidos de los clientes y no por no poder atender el negocio la interesada a causa de estar al cuidado de sus hijos menores (además, el hecho de tener contratada a otra persona como asalariado no acredita por si solo que el empresario no ejerce la actividad o que se dedica exclusivamente a trabajos administrativos, sino que es una circunstancia objetiva de mayor o menor eficacia o virtualidad probatoria según los casos, pero no una causa objetiva como las que enumera la normativa tributaria).

Sin perjuicio de lo anterior, ha de ponerse de manifiesto que los períodos de descanso por maternidad de la recurrente en los que percibió el subsidio correspondiente sí que tienen la consideración de circunstancias o causas objetivas que determinan en este caso por sí mismas una dedicación inferior por su parte a la actividad, a pesar de existir las contradicciones que hemos expuesto con anterioridad y aún desconociendo si la otra socia realmente no tenía la condición de empresaria (entendiendo por tal quien realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos afectos a la actividad empresarial, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), ya que es de suponer que tanto durante las 16 semanas ininterrumpidas de descanso de que disfrutó la interesada en el año 2001 por su maternidad como durante el mes de diciembre de 2003 (en que se entiende que también estuvo de descanso por su nueva maternidad) no ejerció la actividad empresarial correspondiente, pero ello sólo serviría para acreditar una dedicación inferior a 1.800 horas/año en el año 2001 y no en los años 2002 y 2003.

QUINTO.- En cuanto a la segunda alegación de la reclamante, en el sentido de que desde que finalizó su primer descanso por maternidad hasta el 31 de noviembre de 2003 estuvo al cuidado de sus hijos menores por las tardes, permaneciendo abierto el negocio comercial únicamente por las mañanas, y que desde el 1 de diciembre de 2003 hasta el 6 de diciembre de 2003 (día anterior al del nacimiento de su segundo hijo) también estuvo al cuidado de sus hijos menores pero esta vez por las mañanas, dedicándose a la actividad empresarial por las tardes, aparte de que las pruebas aportadas no son ni eficaces ni suficientes ni contundentes cara a demostrarlo, se trata de una circunstancia que no tiene "per se" la consideración de causa objetiva, como las referidas "ad exemplum" por las respectivas Órdenes Forales más arriba mencionadas, para determinar, a los efectos que aquí interesan, una menor dedicación a la actividad empresarial. El cuidado de los hijos es ciertamente muy importante; no en vano el artículo 39.3 de la Constitución establece que "los padres deben prestar asistencia de todo orden a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio, durante su minoría de edad y en los demás casos en que legalmente proceda", el artículo 110 del Código Civil dispone que "el padre y la madre, aunque no ostenten la patria potestad, están obligados a velar por los hijos menores y a prestarles alimentos" y el artículo 142 del Código Civil establece que "se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica. Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y aún después cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable", pero el hecho de que, por imperativo constitucional, todos los padres tengan la obligación de prestar asistencia de todo orden a los hijos (asistencia esta que, naturalmente, incluye la contribución a los alimentos, esto es, el deber de alimentar a los hijos, con independencia de que éstos hayan sido concebidos dentro o fuera del matrimonio, de que se haya producido la nulidad matrimonial, la separación legal o la disolución del matrimonio por divorcio, o incluso de que cualquiera de los progenitores haya quedado excluido de la patria potestad y demás funciones tuitivas, e incluyéndose dentro del concepto de alimentos el sustento o manutención, la habitación, el vestido, la asistencia médica y la educación e instrucción de los hijos) no exige que el cuidado de los mismos deba efectuarse directamente por ellos ni que tenga que ser la madre quien haya de estar necesariamente a su cuidado (sin que ello venga a contradecir las medidas arbitradas para promover la conciliación de la vida familiar y laboral), por lo que dicha circunstancia no puede erigirse así sin más en causa objetiva equiparable a las enumeradas en las Órdenes Forales ya citadas con anterioridad, puesto que dicha decisión depende exclusivamente de su voluntad y de sus afectos aunque sea muy loable y seguramente (no lo ponemos en duda) redundará en beneficio de sus hijos menores, y precisaría en todo caso para su defensa de otras pruebas (testificales o de otro tipo) que acreditasen una menor dedicación efectiva de la interesada a su actividad negocial, no sirviendo para ello con las simples afirmaciones o declaraciones de la interesada en el sentido de que ella estuvo los períodos antes referidos al cuidado de sus hijos menores (además ha de ponerse de manifiesto que en el período de 2001 a 2003 sólo pudo estar al cuidado del primero de sus hijos, ya que el segundo nació el 7 de diciembre de 2003, estando el resto de dicho mes, como parece desprenderse del relato fáctico antes expuesto, de descanso por maternidad).

En conclusión, de lo dicho hasta el momento se desprende que en la actividad realizada por la interesada únicamente concurre, al haber quedado así acreditado, la circunstancia objetiva de su período de descanso por maternidad de 16 semanas ininterrumpidas de que disfrutó la recurrente en el año 2001, con lo cual en dicho ejercicio habrá de tenerse en cuenta la misma para el cómputo del módulo "Personal no asalariado", computando únicamente el tiempo efectivo dedicado por ella a la actividad (el cual resultará de la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas en la actividad y 1.800 horas), debiendo por tanto procederse a la emisión de nueva liquidación provisional por dicho año 2001 que así lo contemple; sin embargo, en cuanto a las liquidaciones provisionales giradas por los órganos gestores del Impuesto correspondientes a los años 2002 y 2003, debemos desestimar las alegaciones de la interesada, al considerar ajustados a Derecho dichos actos administrativos cuya anulación aquí ella pretende.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra liquidaciones provisionales y posterior Resolución del Jefe de la Sección de I.R.P.F. y Patrimonio de (...) de marzo de 2006 dictadas a propósito de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2001 a 2003 (ambos inclusive), debiendo anularse la liquidación recurrida relativa al año 2001 y dictarse nueva liquidación respecto de dicho año acomodada a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, y confirmándose el resto de actos administrativos en sus propios términos.