Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 060397 de 05 de Junio de 2008

Resumen

Solicitud de devolución de ingresos indebidos. Legitimación del sujeto repercutido para solicitar la devolución: procedencia: doctrina jurisprudencial. Acreditación del ingreso indebido: se acredita la repercusión pero no el ingreso ni la no deducción. SE DESESTIMA.

Cuestión

IVA soportado en operación exenta: legitimación del sujeto repercutido para solicitar la devolución pero necesidad de acreditar el ingreso y la no deducción

Descripción

Visto escrito presentado por don AAA en representación de la entidad "BBB", con C.I.F. número B-ZZ-ZZZZZZ y domicilio en FFF (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura autorizada por el Notario de Tudela, don CCC, el (...) de mayo de 2001 (con el número (...) de su protocolo) la ahora recurrente adquirió por compra un local comercial, sito en la misma localidad, repercutiéndose a la adquirente una cuota por Impuesto sobre el Valor Añadido por importe de (...) pesetas (equivalente a (...) euros).

SEGUNDO.- Revisada la operación por la Administración tributaria, se determinó que la misma se hallaba exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una segunda o posterior entrega de edificaciones, procediéndose a la regularización de la situación tributaria de la interesada tanto en relación con el citado Impuesto sobre el Valor Añadido, como respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TERCERO.- Mediante escritos con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de julio de 2005 y (...) de abril de 2006 la ahora reclamante solicitó devolución de ingresos indebidos por la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida. Dichas solicitudes fueron rechazadas por resolución del Jefe de la sección gestora del impuesto de (...) de agosto de 2005 y (...) de mayo de 2006. Contra tales resoluciones interpuso la interesada recurso de reposición, que fue igualmente desestimado por resolución de (...) de julio de 2006.

CUARTO.- Y contra dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de (...) de septiembre de 2006, insistiendo en su pretensión de que se proceda a la devolución de la cuota indebidamente repercutida por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Las resoluciones del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido a que hace referencia la presente reclamación económico-administrativa rechazan la pretensión de devolución de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida a la interesada por entender que, con arreglo a la normativa reguladora del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, la solicitante carecería de legitimación para tal pretensión. Ciertamente, el artículo 15.2 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, por el que se regulan las devoluciones de ingresos indebidos en materia tributaria y las solicitudes de rectificación, impugnaciones y controversias sobre las actuaciones tributarias de los obligados tributarios, dispone: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior del presente Decreto Foral, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 17 de este Decreto Foral.

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean anuladas o declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en la Tesorería de la Comunidad Foral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero."

A la vista de tal artículo, los órganos gestores del impuesto entienden que la legitimación para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente repercutidas corresponde al sujeto pasivo del impuesto, el repercutidor, pero nunca al sujeto repercutido.

Pues bien, frente a tal interpretación se pronuncia el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de enero de 2008, cuyo Fundamento de Derecho Tercero declara: "En el primero de los motivos, tal como se ha indicado, se alega infracción de los artículos 24.1 de la Constitución, 155 de la Ley General Tributaria y 4 y 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre.

Frente a la tesis de la sentencia, que extiende la legitimación para solicitar la devolución, a partir del concepto de "interesado", el Abogado del Estado, sostiene la de que la devolución sólo puede solicitarla el sujeto pasivo, a cuyo efecto señala como el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, de regulación del procedimiento de obtención la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, establece: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas...".

La razón del precepto que legitima al sujeto pasivo para solicitar la devolución, no puede ser más lógica según el Abogado del Estado, pues sólo él está obligado a repercutir y facultado para deducirse la carga fiscal que a su vez traslada, mientras que el consumidor final es un tercero a la relación jurídico tributaria, que tiene derecho a que las personas y entidades vendedoras devuelvan el IVA abonado de la entrega no sujeta, como han hecho dos de ellas. Por ello, y siempre según el Defensor de la Administración, los vendedores disponen del cauce del artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 para obtener la devolución, mientras que la entidad compradora, hoy recurrente, dispone del cauce civil, como dispuso en su momento del previsto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas para oponerse a la repercusión.

También afirma el recurrente, que en la sentencia ha pesado el fondo de la cuestión, pero a su juicio, con independencia de que proceda la devolución de lo ingresado, ello no autoriza a prescindir del principio de legalidad que, de forma lógica y razonable, establece un cauce específico para que la devolución se solicite por quien ha ingresado las cuotas; "por eso no se ha infringido el artículo 24.1 de la Constitución, porque el control del acto administrativo no autoriza a interpretar las normas como se hace, ya que quien tiene derecho a solicitar la devolución no es el repercutido", mientras que "la interpretación que propone la sentencia atribuye al repercutido un derecho del que carece por decisión del legislador" y "lo demuestra claramente el párrafo segundo del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, que dice: "Cuando las cuotas repercutidas sean declaradas excesivas, serán efectuadas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportan la repercusión"".

Se cita igualmente el artículo 155 de la Ley General Tributaria, que reconoce el derecho a devolución de ingresos indebidos a "contribuyentes, sus herederos o causahabientes, pero de los ingresos que hubieren realizado en el Tesoro, lo que no es el caso, porque el repercutido nada ingresa"... "y en este caso, nada puede deducirse". Y en relación con el artículo 4 del Real Decreto 1163/1990, que prevé que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos puede iniciarse de oficio o a solicitud de persona interesada, se afirma que debe ponerse en relación con el artículo 9.2, que es el que regula el procedimiento en el caso específico de repercusión.

Todo lo expuesto lleva al Abogado del Estado a concluir que en la sentencia sí, se han infringido los preceptos anteriormente indicados.

Pues bien, para dar respuesta a este primer motivo, debemos partir de la doctrina consolidada de esta Sala (valgan por todas, las Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007) que distingue entre "devolución de ingresos indebidos" y devolución de ingresos debidos y que posteriormente, por razón de la técnica impositiva resultan improcedentes y por eso se llaman "devoluciones de oficio" (el ejemplo típico es el de las retenciones que superan la cuota líquida del impuesto).

De esta forma, la "devolución de los ingresos indebidos" se origina en alguna de las siguientes causas: 1ª.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2ª.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3ª.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

El caso presente, es error de derecho, derivado de la no consideración de exenta en IVA, de la correspondiente operación de transmisión de inmuebles. Ello justifica la solicitud de devolución del ingreso, al amparo del artículo 155 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre y Orden de 22 de marzo de 1991, vigentes en el momento de producción de los hechos.

Pues bien, el artículo 155 de la Ley General Tributaria, tras reconocer el derecho a la devolución a los contribuyentes y sus herederos o causahabientes, remite al Reglamento la regulación del "procedimiento que debe seguirse, según los casos" y es así como surge el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El artículo 1.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, establece que "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias".

El artículo 4.1 establece que "el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte".

Por su parte, el artículo 9.2 dispone: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas.

Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.

No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".

Por tanto, en principio, y de acuerdo con los preceptos antes transcritos, solo resultan legitimados para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el IVA, los sujetos pasivos que hubieran efectuado la repercusión de las cuotas, sin perjuicio de lo cual -y de hecho así ha ocurrido en el caso presente, con las devoluciones solicitadas por DDD-, el beneficiario es la persona que ha soportado la repercusión.

Abonaría esta tesis restrictiva de la legitimación para solicitar la devolución, la idea, también expuesta por el Abogado del Estado, de que solo el sujeto pasivo forma parte de la relación jurídico tributaria, mientras que quien soporta la repercusión es extraño a dicha relación, por lo que solo tendría acción civil para obtener la devolución, de quien realizó el acto de repercusión.

Así pues, con base en una interpretación literalista del Real Decreto 1163/1990, dentro del esquema de relación jurídico tributaria diseñado en la Ley General Tributaria, tendríamos que estimar el motivo, sólidamente argumentado del Abogado del Estado y entender que EEE, debería formular su reclamación frente a los vendedores ante la jurisdicción civil.

Tal conclusión podría, inicialmente al menos, fundarse también hoy en la Sentencia del TJCE de 15 de marzo de 2007, dictada en el asunto C-25/2005, que tuvo por objeto una petición de decisión prejudicial, con arreglo al artículo 234 CE, por la Corte suprema di cassazione italiana en relación a los artículos 2 y 5, párrafo primero de la Octava Directiva.

Conviene precisar que en el artículo 5, párrafo primero de la Octava Directiva se establece que "a efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del Impuesto se determina, de conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución", así como que en el sistema tributario italiano, en forma que la Comisión Europea estimó aceptable, sólo quien presta los servicios, puede solicitar la devolución del IVA a las autoridades fiscales, mientras que el destinatario de aquellos sólo puede reclamar conforme a Derecho Civil, el importe abonado al prestador.

Pues bien, el Tribunal, declara, ciertamente que "a falta de normas comunitarias en materia de solicitudes de devolución de tributos corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad, es decir, que no sean menos favorables que las se aplique a reclamaciones similares basadas en normas de Derecho interno ni estén estructuradas en una forma que se haga prácticamente imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario", citándose como ejemplo de ello la situación concursal del sujeto pasivo.

Sin embargo, en el sistema normativo que debemos aplicar por razón del tiempo, existe un reconocimiento expreso de la legitimación del sujeto pasivo para solicitar la devolución, pero al mismo tiempo, se da la paradoja de que "las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión" (artículo 9.2. tercer párrafo del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre), no dejando de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de "interés legitimo" tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 CE) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b de la Constitución) o del recurso Contencioso-Administrativo, ordinario o especial [artículo 19.1.a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa], sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto «sine qua non» de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en esa vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1 de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso Contencioso-Administrativo en general.

Por otro lado, remitir al repercutido al orden jurisdiccional civil para resolver su controversia con el sujeto pasivo, por entender que se trata de una cuestión "inter privatos", supone imponerle un largo proceso para que pueda facilitar la prescripción del derecho a reclamar frente a la Hacienda Pública, salvo que en una nueva incongruencia, se admita la posibilidad de que el repercutido pueda interrumpir aquella por medio de reclamación frente a la Administración Tributaria. Por otro lado, no se puede descartar que la jurisdicción civil estime que las controversias entre quien repercute y repercutido deben resolverse en este Orden Jurisdiccional, con lo que inauguraría un nuevo capítulo del llamado peregrinaje de jurisdicciones, con el consiguiente deterioro de la imagen de la administración de justicia.

Pero es que además, actualmente en nuestro Derecho interno, y aún cuando las normas no sean directamente aplicables por razón del tiempo, tras la atribución del carácter de obligado tributario, a quien sufre la repercusión [artículo 35.2.g) de la Ley 58/203, de 17 de diciembre, General Tributaria), se ha reconocido su legitimación para solicitar la devolución, a través del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre revisión en materia administrativa (artículo 14).

A lo anteriormente expuesto, debe añadirse que el TJCE respeta el sistema arbitrado en cada Estado miembro para la devolución (que en nuestro país tiene las importantes peculiaridades que acabamos de reseñar), pero también invoca constantemente la conocida doctrina del principio de efectividad (por todas, Sentencias de 9 de diciembre de 2003, en el Asunto C-129/00, 17 de junio de 2004, dictada en el Asunto C-30/02 y 6 de septiembre de 2005, dictada en el Asunto C 291/03 ) y en la Sentencia antes referida de 15 de marzo de 2007, ha declarado que "los Estados miembros deben establecer instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad".

Por todas las razones anteriormente expuestas, hemos llegado a la conclusión de que quien soporta la repercusión, tiene legitimación para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, por ostentar la condición de interesado.

Lo que ahora resolvemos, no debe entenderse como doctrina contradictoria con la de la Sentencia de esta Sala de 20 de febrero de 2007, en la que la cuestión a dilucidar, era la de la legitimación para solicitar la devolución por parte del sujeto pasivo, que la sentencia de instancia le había negado, por entender que carecía de interés directo o legítimo y no constaba que la solicitud se dirigiera a satisfacer al sujeto que soportó la repercusión. Por tanto, en dicha sentencia, en la que se mantuvo, como ahora seguimos haciendo, que el repercutido es tercero en la relación jurídico tributaria, al menos bajo la normativa que enjuiciamos, la Sala no se enfrentó de modo directo al tema de la legitimación activa del mismo para formular la solicitud de devolución, que ahora, en cambio, resolvemos conforme a los principios expuestos, que entonces no fue necesario tener en cuenta.

En definitiva, y por tanto, se rechaza el primer motivo alegado por el Defensor de la Administración."

Asimismo, la Audiencia Nacional se decanta por entender legitimado al sujeto repercutido para solicitar la devolución de ingresos indebidos, por ejemplo, en sus Sentencias de 29 de junio, 12 de noviembre y 12 de diciembre de 2007.

A la vista de tal criterio, habría que considerar legitimada a la entidad recurrente para solicitar la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

TERCERO.- Sentado lo anterior, la Sentencia del Tribunal Supremo citada señala en su Fundamento de Derecho Cuarto que "aceptada la legitimación para formular solicitud de devolución de quien sostiene haber soportado la repercusión, debemos plantearnos si efectivamente concurren los requisitos para lograr dicha devolución", y continúa indicando que "los Tribunales deben ser rigurosos en la exigencia del cumplimiento de dichos requisitos, referidos al momento de formularse la solicitud y muy especialmente en materia de repercusión tributaria, donde el derecho a la devolución surge de la perfecta conexión entre los conceptos de "repercusión", "ingreso" luego considerado indebido, y ausencia de "devolución" o "deducción", porque la no adopción de una actitud como la expresada, puede provocar resoluciones que resulten erróneas en el momento de producirse, por haber tenido lugar, entre la solicitud y la sentencia, alguna circunstancia fáctica que haga desaparecer el calificativo de "indebido" (devoluciones y deducciones)". En efecto, al igual que la normativa estatal (en la que se basa la Sentencia citada) exige que el interesado acompañe a su solicitud "justificación del ingreso indebido" (artículo 4.3.b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, desarrollado por el apartado 3.3 de la Orden de 22 de marzo de 1991), el artículo 7º.4.c) del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, exige que la solicitud de devolución contenga "acreditación del ingreso indebido".

Pues bien, en el presente supuesto, aun cuando en la escritura pública en que se formalizó la compraventa (obrante en poder de la Administración como consecuencia de la presentación de la oportuna autoliquidación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados), se indica que "hace constar la parte vendedora haber recibido de la parte compradora el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- correspondiente a esta compraventa para su ingreso en la administración, es decir, la cantidad de (...) PESETAS ((...) Euros)", circunstancia ésta que vendría a acreditar la repercusión del impuesto, no viene, sin embargo a acreditarse, o a aportarse los adecuados datos identificativos, el ingreso de tal cantidad en la Tesorería de la Comunidad Foral (habida cuenta, especialmente, la circunstancia de que sólo uno de los vendedores, y por cifra relativa, es sujeto pasivo del impuesto en la Comunidad Foral de Navarra), y, faltando la justificación de algunos de los elementos que vinieran a acreditar la producción del ingreso indebido y la procedencia de la devolución del mismo, habrá de rechazarse la pretensión de la interesada y confirmarse las actuaciones de los órganos gestores del impuesto.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad "BBB" contra resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de julio de 2006, dictada en relación con solicitud de devolución de ingresos indebidos por el impuesto referido, conforme resulta de la fundamentación del presente Acuerdo.