Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 080361 de 21 de Octubre de 2009

Resumen

Procedencia de la aplicación del art. 30.2.f. Cesión gratuita del usufructo sobre bienes muebles en favor de parientes hasta el tercer grado: no aplicación de la presunción legal del artículo 8 de la Ley Foral del I.R.P.F., que es la regla general en este tipo de operaciones, sino de la regla específica contenida en el artículo 30.2.f) de dicha norma: debe computarse como rendimiento neto del capital mobiliario el valor de mercado. Determinación del valor de mercado: al tiempo de efectuarse la donación las partes intervinientes en la operación conocían ya de antemano los intereses que iban a ser percibidos por la donataria-usufructuaria, con lo que difícilmente se hubiese acordado entre partes independientes una contraprestación inferior al importe de los intereses devengados. Procedencia de la práctica de varias liquidaciones sobre elementos no declarados. SE DESESTIMA.

Cuestión

1) Efectos tributarios sobre los donantes en la cesión gratuita del usufructo sobre bienes muebles en favor de un hijo. 2) Posibilidad de que la Administración efectúe una segunda liquidación provisional

Descripción

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2003.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó autoliquidación por el impuesto y período reseñado el día (...) de junio de 2004.

SEGUNDO.- La Oficina gestora remitió propuesta de liquidación provisional de fecha (...) de agosto de 2004, notificada el día (...) de agosto de 2004, en la que se regulariza la autoliquidación mediante la inclusión de unos intereses de cuentas bancarias. Dicha regularización no fue objeto de reclamación.

TERCERO.- La Oficina gestora volvió a remitir propuesta de liquidación provisional de fecha (...) de marzo de 2008, notificada el día (...) de abril de 2008, en la que se regulariza la autoliquidación mediante la inclusión de rendimientos de capital a los que se refiere el artículo 30.2.f) de la Ley Foral 22/1998, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, que establece como rendimientos de capital mobiliario, "los que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre bienes muebles o derechos, susceptibles de generara rendimientos de capital mobiliario.

En el supuesto de que las operaciones a que se refiere el párrafo anterior se efectúen a favor del cónyuge o parientes hasta el tercer grado, incluidos los afines, se computará como rendimiento el valor de mercado."

El reclamante presentó alegaciones con fecha (...) de abril de 2008 que fueron desestimadas en liquidación provisional de (...) de mayo de 2008, notificada el día (...) de mayo de 2008.

Contra dicha liquidación provisional vino el interesado a interponer recurso de reposición el día (...) de junio de 2008 que fue desestimado en resolución de (...) de julio de 2008, notificada el día (...) de agosto de 2008.

CUARTO.- Por otra parte, desde el Servicio de Recaudación se remitió cédula de notificación de providencia de apremio de (...) de abril de 2008, notificada el día (...) de mayo de 2008, que, como veremos mas adelante, fue anulada posteriormente. Tanto la deuda de 680,25 euros, como el recargo del 5% por importe de 34,01 euros, fueron compensados con el IRPF 2005 y posteriormente rectificados y devueltos al reclamante.

QUINTO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en la oficina de Correos de (...) de (...) de agosto de 2008, aduciendo las razones que entiende convenir en defensa de sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Varias son las cuestiones que el interesado plantea en su reclamación, a saber, 1) practicada propuesta de liquidación sobre rendimientos del capital mobiliario la Oficina gestora no puede volver a girar una nueva liquidación sobre dicho concepto de capital mobiliario; 2) La constitución de un usufructo a título gratuito no genera renta para el donante; 3) Interpretación del Artículo 30.2.f) de la LFIRPF a la luz de lo dispuesto por el artículo 8 de la LFIRPF y el artículo 110 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria; 4) Incorrecta valoración de las rentas devengadas por la constitución gratuita del usufructo y, por último, 5) improcedencia del recargo de apremio (5%) girado.

TERCERO.- El interesado plantea en primer lugar la cuestión de que, practicada propuesta de liquidación sobre rendimientos del capital mobiliario, la Oficina gestora no puede volver a girar una nueva liquidación sobre dicho concepto de capital mobiliario.

Los párrafos primero y segundo, del punto 2, del artículo 113 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria establecen, "2. Los órganos de gestión podrán dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrán dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados."

La norma habilita a la Administración a girar las oportunas liquidaciones sobre elementos que no hayan sido declarados. Tanto los rendimientos de capital, intereses de cuentas, objeto de la primera de liquidación, como los rendimientos de capital a los que se refiere el artículo 30.2.f) de la Ley Foral 22/1998, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, objeto de la segunda liquidación, no han sido declarados. Por lo tanto, los elementos no declarados pueden ser objeto de regularización dentro del periodo de prescripción.

Otra cosa es, que la Administración no hubiera especificado los rendimientos objeto de la correspondiente regularización refiriéndose genéricamente a "rendimientos de capital" o que volviera a incidir sobre un elemento que ya hubiera sido objeto de regularización. En estos supuestos sí se produciría un efecto preclusivo que impediría volver a practicar una nueva liquidación. Pero en el presente supuesto las regularizaciones se han practicado respecto de elementos no declarados y, en las correspondientes regularizaciones, se han especificado concretamente los elementos regularizados, lo que nos hace concluir que las liquidaciones practicadas se han ajustado a derecho.

CUARTO.- Los puntos 2), 3) y 4) se contemplan unitariamente en este apartado.

Mediante documento privado otorgado el (...) de junio de 2003, don AAA y su esposa, doña CCC, donaron a su hijo, don BBB, el usufructo temporal (5 años) de la participación que los donantes tenían en el capital social de la entidad "(...), Sociedad Cooperativa", limitando el mismo a la percepción de los intereses devengados contados desde el (...) de enero de 2003.

La cuestión controvertida se centra en determinar si dicha constitución de derecho real de usufructo generó o no rendimientos del capital mobiliario sujetos al Impuesto para los constituyentes, a pesar de haberlo sido a título lucrativo o gratuito y no oneroso.

El artículo 30.2.f) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía como otros rendimientos del capital mobiliario "los que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre bienes muebles o derechos, susceptibles de generara rendimientos de capital mobiliario.

En el supuesto de que las operaciones a que se refiere el párrafo anterior se efectúen a favor del cónyuge o parientes hasta el tercer grado, incluidos los afines, se computará como rendimiento el valor de mercado."

Ha de verse que, frente a lo que alega el recurrente, tal disposición legal no limita la sujeción al impuesto a aquellas operaciones de constitución o cesión realizadas a título oneroso, si bien en el caso de operaciones realizadas a título lucrativo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo, el rendimiento obtenido sería cero.

Ahora bien, el párrafo segundo establece que "en el supuesto de que las operaciones a que se refiere el párrafo anterior (párrafo que, insistimos, no distingue entre operaciones realizadas a título oneroso o a título gratuito) se efectúen en favor del cónyuge o parientes hasta el tercer grado, incluidos los afines, se computará como rendimiento neto el valor de mercado".

No nos hallamos, por tanto, ante la aplicación de la presunción, "iuris tantum", de onerosidad prevista en el artículo 8 de la Ley Foral reguladora del tributo, sino ante la aplicación de una regla especial de valoración de obligado cumplimiento que no puede ser desvirtuada mediante la prueba de que la operación vino a realizarse, realmente, sin contraprestación alguna.

Y ha de concluirse señalando que la aplicación de dicho régimen no significa, como afirma el reclamante, que se produzca una doble tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de una misma renta, puesto que se trata de dos hechos imponibles diferentes: los nudos propietarios o constituyentes tributan por la constitución del usufructo y la usufructuaria por los rendimientos (en este caso, intereses) derivados del derecho de usufructo que ostenta sobre la correspondiente participación en el capital social de la cooperativa en cuestión.

En definitiva, en el presente caso, la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre determinadas aportaciones sociales realizadas a la entidad "(...)" genera un rendimiento del capital mobiliario que, dado el grado de parentesco que une a las partes intervinientes en la operación y en aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del referido artículo 30.2.f), deberá valorarse a precio normal de mercado, siendo éste el rendimiento neto a computar por el reclamante y su esposa en su autoliquidación, por lo que ha de confirmarse la liquidación provisional aquí recurrida por su conformidad a Derecho.

Por otra parte, con carácter supletorio, el recurrente viene a oponerse a la valoración dada por los órganos gestores del impuesto a la operación realizada. Tal y como hemos señalado, el valor neto a computar en el presente supuesto será el valor de mercado de la operación llevada a cabo, y no ha de perderse de vista el hecho de que tal operación es la constitución de un derecho de usufructo temporal sobre la participación que los constituyentes tenían en el capital social de la entidad "(...)", limitando dicho usufructo a la percepción de los intereses que se devengan a favor del socio por su aportación. Y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.1, párrafo segundo, de la Ley Foral reguladora del tributo, "se entenderá por valor normal en el mercado la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes para tales prestaciones".

Pues bien, en el presente supuesto los órganos gestores del impuesto vienen a equiparar tal valor de mercado con el importe de los intereses efectivamente percibidos, y hemos de considerar acertada tal equiparación. En efecto, resulta razonable considerar que el precio que habrían de pactar partes independientes como contraprestación por la constitución del usufructo sería igual al rendimiento que el usufructuario fuera a obtener por la operación, si fuera conocido, no aviniéndose el mismo a pagar un importe superior, ni el vendedor a percibir un precio inferior.

Y ha de concluirse señalando que no entendemos aplicable la disposición contenida en el apartado 2 del artículo 8º de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre ("no obstante, tratándose de préstamos y, en general, de la cesión a terceros de capitales propios, la contraprestación se estimará aplicando el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo"), pues, como se ha remarcado anteriormente, la operación realizada no fue la de cesión de capitales propios, sino la constitución de un derecho real de usufructo temporal.

QUINTO.- Por último, se refiere el interesado en su reclamación a la aplicación improcedente del recargo de apremio (5%).

Desde el Servicio de Recaudación se remitió cédula de notificación de providencia de apremio de (...) de abril de 2008, notificada el día (...) de mayo de 2008. Dicha providencia fue anulada posteriormente. Tanto la deuda de 680,25 euros, como el recargo del 5% por importe de 34,01 euros, que habían sido compensados con el IRPF 2005, fueron posteriormente rectificados y anulados y devueltos al reclamante, de acuerdo con lo que se hace constar en la cuenta elemental del reclamante correspondiente al IRPF 2005 y cuyo número es el (...). La devolución se produjo el día (...) de mayo del año 2008.

De todo lo cual, se desprende que las pretensiones del interesado han sido ya satisfechas en lo que a este punto se refiere.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2003.