Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 080443 de 21 de Diciembre de 2009

Resumen

Heredamiento de confianza. Hay que diferenciar entre el devengo de la obligación tributaria impuesta al heredero fideicomisario, que se produce en el momento que se revela la confianza y se designan los elementos sucesorios que completan la voluntad del testador, y el de la obligación de los fiduciarios, que se produce en la fecha del fallecimiento de la causante. SE DESESTIMA.

Cuestión

Heredamiento de confianza y el doble devengo del impuesto

Descripción

Visto escrito presentado por don DDD en nombre propio y en representación de doña AAA, con D.N.I., respectivamente, número (...) y (...) y domicilio en Pamplona, en relación con tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura autorizada el (...) de junio de 1989 por el Notario de Pamplona, don (...), número (...) de protocolo, la causante (fallecida el (...) de junio de 2002), doña CCC otorgó testamento en el que literalmente se decía: "Nombra herederos fiduciarios o de confianza a sus sobrinos Don EEE y Doña AAA, para que cumplan las instrucciones que verbalmente o por escrito les dicte la testadora".

SEGUNDO.- Mediante escritura autorizada el (...) de junio de 2008 por el mismo Notario, los ahora recurrentes y antes herederos fiduciarios o de confianza, proceden a revelar la confianza, resultando ser ellos los beneficiarios de la herencia y por tanto, se produce la aceptación y consiguiente adjudicación de los bienes de la herencia, cuyo valor declarado asciende a (...) euros.

Con fecha (...) de junio de 2008 presentaron a liquidación la referida escritura pública, viniendo los órganos gestores a practicar a cada uno de los herederos la correspondiente propuesta de liquidación provisional, tomando como base imponible el valor declarado. Presentadas las oportunas alegaciones, en las que se solicitó la prescripción y subsidiariamente, la minoración del valor declarado, fueron desestimadas por Resolución de (...) de septiembre de 2008 del Jefe de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TERCERO.- Y contra dicho acto administrativo vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de (...) de octubre de 2008, reiterando su pretensión anulatoria de las referidas liquidaciones, aunque ahora consideran que la fecha inicial para el cómputo de la prescripción no es la de fallecimiento, como habían argumentado ante los órganos gestores, sino el (...) de noviembre de 2002, fecha en la que se solicitó el certificado de últimas voluntades.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La presente reclamación se debe circunscribir exclusivamente a determinar si, como sostiene la recurrente, se ha producido la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto, o, como mantienen los órganos gestores, no se ha producido ya que el cómputo de la misma debe iniciarse en la fecha de revelación de la confianza ((...) de junio de 2008). Para una correcta compresión y resolución de esta cuestión, conviene exponer, siquiera brevemente, los perfiles del concepto y naturaleza de esta institución sucesoria que está incluida dentro de la denominada fiducia sucesoria, para posteriormente determinar el régimen tributario aplicable a la misma. A tal efecto y por su carácter ilustrativo reproduciremos parcialmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1944:

"Que una de las más interesantes y borrosas figuras comprendidas en el cuadro anterior es la genuinamente romana del fideicomiso, que tiene como nota específica la de que el ruego o encomienda consiste en imponer al fiduciario el encargo de restituir toda la herencia o parte de ella a una tercera persona (fideicomiso universal o fideicomiso de herencia) o bien restituir cosa determinada o pagar determinada cantidad a un tercero (fideicomiso singular) y que no sólo se ha manifestado históricamente a través de especies muy diversas (fideicomisos puros o condicionales, expresos o tácitos), sino que ha dado lugar a modalidades especiales, tales como el fideicomiso sucesivo, perpetuo o temporal (del cual son derivaciones el fideicomiso familiar romano y la moderna sustitución fideicomisaria de llamamientos limitados) y, por lo que aquí principalmente interesa, el fideicomiso secreto, del que trae su origen el fideicomiso con encargos o instrucciones reservados (herencia de confianza), institución ésta desenvuelta por el derecho consuetudinario y la doctrina científica sobre la base de algunos textos del derecho romano y de las Decretales y que aun cuando esté proscrita hoy por el artículo 785 del Código Civil Español, sigue teniendo uso y arraigo en algunas regiones de derecho especial , donde los testadores, no queriendo a veces, por unas u otras razones, formular o precisar su última voluntad en el propio testamento, instituyen como herederos a persona o personas de su confianza (herederos de confianza) con encargo de destinar los bienes de la herencia a los fines que les comunicaron o les han de comunicar, ya en forma de instrucciones concretas o ya en términos generales para que ellos las desenvuelvan y apliquen según los dictados de su conciencia".

El heredero fiduciario o de confianza, actualmente regulado en la Ley 289 y siguientes de la Compilación del Derecho Civil Foral Navarro, es una figura incluida dentro de una categoría más amplia como es la fiducia sucesoria, y se caracteriza, especialmente, por la confidencialidad del encargo sucesorio dado por el instituyente al heredero de confianza, quedando oculto el contenido de la instrucciones, no obstante, si se pone manifiesto que el fiduciario no es el heredero definitivo sino un intermediario. Hasta que no se exteriorice y manifieste la voluntad del causante, mediante el acto de revelación y designación de los herederos, no queda completada la voluntad del testador y por tanto no puede instrumentarse la sucesión definitivamente. Pues bien, esta revelación de la voluntad del causante, en el caso que nos ocupa, no se produce hasta el (...) de junio de 2008 en que se otorga la referida escritura de aceptación de herencia.

TERCERO.- Centrándonos en la cuestión tributaria que es objeto de controversia, la Administración sustenta su decisión en el artículo 36.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que establece "Sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso, una fiducia sucesoria de las reguladas en el título XI del libro II de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen"

Este Tribunal comparte la desestimación contenida en la resolución recurrida, no obstante, debe matizar y ampliar los argumentos jurídicos utilizados por la misma. En primer lugar, debe indicarse que el régimen establecido en el precitado artículo 36.3, entre otros para el fideicomiso, resulta aplicable a los heredamientos de confianza por mandato expreso del artículo 47, que dispone: "El heredamiento de confianza, regulado en el título XII del libro II de la Compilación, se considerará como fideicomiso a los efectos del Impuesto." Y en segundo lugar, aunque posteriormente nos referiremos a ello, la tributación de estas figuras sucesorias debe complementarse con lo establecido en el artículo 46 del citado Texto Refundido.

En relación a la prescripción debemos tener en cuenta que, tal y como se desprende de la normativa reguladora del Impuesto, existen dos criterios temporales para la determinación del devengo del Impuesto, y por ello, también hay dos momentos o fechas distintas para el cómputo de la prescripción. Ello es debido a que el cómputo de la prescripción del derecho a liquidar se inicia desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, plazo que viene determinado inicialmente por la fecha de devengo y que, conforme a los artículos 36.1 y 3 del Texto Refundido, en las adquisiciones por causa de muerte se produce: con carácter general, el día de fallecimiento del causante, y de forma especial, en determinadas adquisiciones de bienes cuya efectividad se halle suspendida por una condición, un término, un fideicomiso, una fiducia sucesoria u otra limitación, cuando desaparezca dicha circunstancia suspensiva.

Como se ha dicho anteriormente, la fiducia sucesoria muestra una indeterminación transitoria en alguno de los elementos sucesorios que impide la sucesión completa y definitiva en los bienes del causante, situación que ha sido prevista y regulada de forma expresa por el legislador. Partiendo del hecho de que existe un intermediario, en concreto, el fiduciario, ha establecido un régimen especial y de doble liquidación de este tipo de adquisiciones hereditarias (artículo 46), entre las que se encuentra el heredamiento de confianza. Así en el caso de que no fuera conocido el heredero dentro del plazo de declaración, el fiduciario se convierte en obligado tributario y por tanto debe liquidar y pagar el Impuesto, eso sí, con arreglo a unas normas específicamente establecidas para ese caso. Y posteriormente, cuando se hayan determinado los herederos, se practicará una segunda liquidación definitiva por parte de estos que, según el caso, aprovechará o descontará la cantidad pagada por el fiduciario.

Pues bien, respecto a la obligación tributaria impuesta al fiduciario se aplica el criterio general de devengo y de prescripción, en cambio respecto al heredero se aplica la regla especial, esto es, el momento en que desaparezca la limitación establecida para la adquisición hereditaria, que en nuestro caso no es otro que el de la revelación de la confianza, esto es, la manifestación o exteriorización de la declaración de la voluntad del testador y designación de los herederos. Así se desprende de la regulación contenida en el referido artículo 46 que, una vez establecido el sistema de doble liquidación, en su último párrafo dispone la aplicación de esta regla especial de devengo para la obligación del fideicomisario: "En los fideicomisos se tendrá en cuenta, para la liquidación correspondiente al fideicomisario, lo dispuesto en el artículo 36.3", régimen el de los fideicomisos que, como hemos señalado anteriormente, resulta aplicable al heredamiento de confianza por mandato expreso del artículo 47.

Teniendo en cuenta que la cuestión objeto de esta reclamación se centra en las liquidaciones practicadas a los herederos, debemos concluir que es de aplicación la regla especial de devengo establecida en el precitado artículo 36.3, esto es, el devengo se produjo el (...) de junio de 2008 que es cuando se otorga la referida escritura de aceptación de herencia y se revela la voluntad del testador, y por consiguiente, no procede declarar la prescripción pretendida por los recurrentes.

CUARTO.- Para finalizar, debemos indicar que el Tribunal Supremo ya ha tenido ocasión de pronunciarse en otros supuestos de fiducia sucesoria, dejando claro la legalidad de este sistema de doble liquidación, así como de los diferentes momentos temporales utilizados para el devengo y la prescripción de cada una de las dos obligaciones tributarias; en concreto, la Sentencia de 31 marzo 2004 que, aunque no se refiere a la normativa navarra, describe, especialmente, la tributación del fiduciario. Interesa transcribir parte del Fundamento Tercero: "el sistema del artículo 54.8 consiste en una liquidación inicial provisional y en las liquidaciones complementarias que puedan derivar de la adquisición sucesoria, una vez que se cuenta con todos los datos necesarios para poder aceptar la veracidad del acto administrativo original (evitándose, así, la aplicación del artículo 75 y, con él, de un mayor rigor fiscal ante la situación de herederos aun desconocidos en la fiducia, y cumpliéndose, de tal modo, el imperativo legal de que el Impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento del causante -momento, éste último, en que se valoran los bienes objeto de la fiducia, sin la perturbación que implicaría aplazar dicha valoración hasta la disposición individual de todos los que la integran-).

Si, según la cuestión planteada, se retrasara el pago del Impuesto, se producirían problemas de prescripción del tributo por posibles enajenaciones del fiduciario no declaradas a la Hacienda Pública e, incluso, en su caso, graves fraudes fiscales. Y, en cambio, en el artículo 54.8 no parece que puedan generarse situaciones injustas, pues la liquidación provisional inicial resulta corregida por una posterior liquidación adicional complementaria, a ingresar o a devolver, superándose, de tal modo, la aparente distorsión entre el elemento objetivo del hecho imponible (gravar un incremento lucrativo) y su elemento temporal (gravarlo al tiempo del fallecimiento)."

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don DDD y doña AAA contra Resolución de (...) de septiembre de 2008 del Jefe de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y frente a liquidación provisional de que trae causa, dictadas ambas en relación con tributación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, confirmándose dichos actos administrativos en sus propios términos.