Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra de 27 de Noviembre de 2012

Resumen

Cuestión

Sanción por dejar de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria y por obtener indebidamente una devolución

Descripción

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo EXPEDIENTE 562/2011 En la ciudad de Pamplona a 27 de noviembre de 2012, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, adopta la siguiente resolución: Visto escrito presentado por don AAA, con N.I.F. número XXX, y domicilio en (…), en relación con imposición de sanciones tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2009. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (…)) por el Impuesto y año de referencia en 21 de junio de 2010, y con fecha 29 de septiembre de 2010 los órganos gestores del Impuesto dictaron propuesta de liquidación provisional, modificativa de la citada autoliquidación, incrementando la cuota del Impuesto por pérdida de beneficios de inversión por las deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual en los ejercicios 2005 a 2008, ambos inclusive. Presentadas las oportunas alegaciones el día 26 de noviembre de 2010, los citados órganos, una vez valoradas y tras considerar que no había lugar a estimar las mismas, dictaron la pertinente liquidación provisional en el mismo sentido de la propuesta antedicha. SEGUNDO.- Asimismo, el referido escrito de alegaciones contenía una solicitud por parte del reclamante de ampliación del plazo de cuatro años previsto en el artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto para la finalización de las obras de construcción de su futura vivienda habitual, en la cual figuraba como motivo que había provocado el incumplimiento del citado plazo "razones de fuerza mayor" ajenas a él como la actual crisis económico-financiera mundial y las diversas vicisitudes por las que había ido pasando derivadas de la mencionada crisis, que provocaron que no hubiese podido iniciar la indicada construcción. Dicha solicitud fue inadmitida mediante Resolución del Director del Servicio de Gestión de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio de 28 de enero de 2011, por haber transcurrido el plazo reglamentariamente establecido para su presentación. TERCERO.- Frente a la liquidación y Resolución antedichas vino el interesado a interponer sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, las cuales, previa acumulación de las mismas, fueron desestimadas mediante Acuerdo adoptado por este Tribunal en sesión de 24 de noviembre de 2011 y ratificado por el Gobierno de Navarra en sesión de 14 de diciembre de 2011. CUARTO.- Con fecha 20 de enero de 2011 el Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos procedió al inicio de procedimiento sancionador que contenía los hechos imputados, las disposiciones infringidas y la calificación de dichos hechos así como la correspondiente propuesta de imposición de sanciones por deuda tributaria resultante de la citada liquidación. Formuladas las oportunas alegaciones por el recurrente, el Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos, tras considerar que no había lugar a estimar las mismas, procedió, el día 21 de julio de 2011, a resolver el expediente sancionador iniciado, confirmando la comisión por el recurrente de dos infracciones tributarias graves e imponiéndole dos sanciones tributarias. QUINTO.- Interpuesto el oportuno recurso de reposición contra dicho acto administrativo sancionador, el mismo fue desestimado mediante nueva Resolución del Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos de 22 de septiembre de 2011. SEXTO.- Y frente a esas dos últimas Resoluciones viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda el 26 de octubre de 2011, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza de los actos administrativos impugnados, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto. SEGUNDO.- La cuestión que se somete a la consideración de este Tribunal no es otra que la de determinar si se ajustan o no a Derecho tanto la Resolución del Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos de 22 de septiembre de 2011 que desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la Resolución del expediente sancionador iniciado frente al interesado, como esta última, de la que trae causa aquélla, y en consecuencia si resultan o no procedentes las sanciones a él impuestas por dos infracciones tributarias graves. Y para ello debe determinarse si existían o no conductas punibles, esto es, si concurrían el elemento objetivo de que dichas conductas integrasen el tipo o tipos infractores correspondientes recogidos en la Ley (tipicidad) y el elemento subjetivo de la culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo (cuanto menos en el grado de mera negligencia). El elemento objetivo de las dos infracciones graves cuya comisión se imputó al reclamante concurre claramente en el caso que nos ocupa, ya que, por un lado, dejó de ingresar, dentro del plazo reglamentario habilitado para la presentación de la declaración-liquidación del ejercicio 2009, parte de la deuda tributaria resultante de dicha autoliquidación al no sumar a la cuota líquida del Impuesto las cantidades deducidas improcedentemente (más los correspondientes intereses de demora) por inversión en vivienda habitual en años anteriores en concepto de construcción de un inmueble destinado a dicho fin, el cual no sólo no llegó a finalizarse en el plazo de cuatro años exigido por la normativa del Impuesto, sino que ni siquiera se iniciaron las obras de construcción del mismo en el citado plazo (y se desconoce si en algún momento posterior se han llegado a iniciar), y, por otro, obtuvo indebidamente una devolución. Así pues, sus conductas calificadas como supuestos de infracción encajan, sin interpretaciones forzadas ni aplicaciones extensivas, en dos de los supuestos contemplados legalmente como infracciones tributarias. Y en cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, ha de verse que en materia sancionadora rige el principio de culpabilidad, que viene recogido en el artículo 66.1 de la mencionada Ley Foral 13/2000 al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", que "la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe" y que "corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente (por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 y la 164/2005, de 20 de junio, del Tribunal Constitucional), ya que una cosa es que unos determinados hechos puedan integrar el tipo (tipicidad) y otra que concurra el elemento de la culpabilidad, el cual ha de vertebrar la conducta y probarse para que pueda afirmarse que estamos en presencia de una conducta infractora que es merecedora de una sanción. Así pues, la presunción de inocencia tiene carácter "iuris tantum" y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad. Y tal prueba de cargo existe en el presente caso, como iremos exponiendo a lo largo de esta fundamentación jurídica. Pues bien, a la hora de analizar la conducta del reclamante resulta preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del mencionado principio de culpabilidad (referida a la normativa de régimen común, de tenor idéntico a la norma navarra antes citada), que, como no podía ser de otro modo, han venido aplicando y continúan aplicando tanto los distintos Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional (ésta última, por ejemplo y por citar alguna, en Sentencias de 1 de febrero de 2007 y 10 de julio de 2008) como el Tribunal Económico-Administrativo Central. En este sentido, nos encontramos, por un lado, con que el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril), y por otro, con que el Tribunal Supremo, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, ha venido construyendo desde hace ya unos cuantos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables (debido a la existencia de lagunas, omisiones o falta de claridad en las disposiciones materiales a través de las cuales se rige la deuda tributaria), pues, si bien a esta interpretación puede serle negado por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo correspondiente de la Ley (Sentencias del Tribunal Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo Supremo, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993, 24 de enero y 28 de febrero de 1994, 6 de julio de 1995, 26 de enero, 16 de julio y 15 de octubre de 2002 y 17 de febrero de 2003). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma (el subrayado es nuestro), que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 y 10 de mayo y 22 de julio de 2000, entre otras muchas). Y es que el Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las declaraciones-liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras), y ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello, el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, pues es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, lo que supone analizar las razones expuestas por el reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. TERCERO.- Dicha doctrina se ha recogido de forma expresa en la letra d) del artículo 66.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, al establecer que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", y en el artículo 2º del Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, el cual establece que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 66.4.d) de la Ley Foral General Tributaria, por declaración veraz y completa se entenderá aquella en la que se hayan hecho constar todos los datos con trascendencia tributaria necesarios para la determinación de la deuda tributaria del sujeto pasivo". Así pues, con base en la citada doctrina y en la referida normativa que la asume, podemos concluir que la imposición de las sanciones tributarias no es automática, y, por tanto, no procederá, entre otros supuestos, cuando no exista ocultación de datos por parte del sujeto pasivo y el posible error de derecho contenido en la autoliquidación realizada se justifique en un criterio o interpretación jurídica razonable. Como consecuencia de lo anterior, la culpabilidad deberá estar justificada y motivada en el correspondiente acuerdo sancionador, como reiteradamente establece la jurisprudencia, pudiéndose citar al respecto, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2010, pero teniendo en cuenta que, en todo caso, "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia" (artículo 66.1 de la Ley Foral General Tributaria), y que, tal y como recoge la resolución que pone fin al expediente sancionador, de conformidad con los criterios sustentados por la jurisprudencia, tal negligencia no exige para su apreciación la concurrencia de un claro ánimo de defraudar, sino "un cierto menosprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma". Y es que la negligencia radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal y como se encarga de señalar el artículo 31 de la Constitución ("Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica…"), incumbe a todos los ciudadanos. Pues bien, centrándonos en el caso que nos ocupa, nos encontramos con que el interesado se limita a efectuar una única alegación, con la pretensión de que se anule el expediente sancionador aquí examinado, la de la concurrencia de fuerza mayor eximente de responsabilidad por su parte, con base en que debido a la crisis económico-financiera iniciada en el año 2008 y al verse afectado por una serie de circunstancias personales de índole laboral, económico-financiera y familiar, no pudo finalizar las obras de construcción de Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo la vivienda en el plazo legalmente establecido de cuatro años y por un despiste no pidió a tiempo la prórroga de dicho plazo. Y ciertamente la letra b) del artículo 66.4 dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando concurra fuerza mayor", recogiendo así esta causa como excluyente de la responsabilidad del sujeto pasivo. Pero sucede que en el presente caso no es admisible la citada alegación del reclamante, puesto que la circunstancia de la concurrencia de fuerza mayor sólo se da, siguiendo la doctrina más solvente sobre el tema, cuando el sujeto agente se vea impelido a actuar contra normas, por causas externas e insuperables, ajenas a su voluntad, pero no por causas internas de las propias actividades y decisiones del sujeto pasivo o por causas externas no insuperables o invencibles, como se desprende que se dieron en el presente supuesto, o, por lo menos, no resultan acreditadas suficientemente las causas supuestamente externas (utilizando como argumento principal una causa genérica, como es la de la crisis económico-financiera), circunstancia teórica que se puede relacionar también con la norma jurídica privada que diferencia entre caso fortuito y causa de fuerza mayor respecto del cumplimiento de las obligaciones, tal y como previene el artículo 1.105 del Código Civil, observándose que no se responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, siendo previstos, fueran inevitables, circunstancias que, como se acaba de indicar, no han quedado demostradas en el caso aquí examinado. El propio Tribunal Supremo, en Sentencia de 20 de octubre de 1970 expuso a este respecto lo siguiente: "El concepto de fuerza mayor excluye toda posibilidad de prever y evitar el evento anulando la voluntad humana, o como se decía en el derecho romano: Ea que consilio humano neque previderi, neque vitari potest". Así pues, no estamos ante un supuesto de fuerza mayor que le exima de responsabilidad, entendido como aquel hecho o acontecimiento ajeno o extraño a la actividad o decisión voluntaria de quien lo alega, imprevisible e inevitable, sino ante una falta de diligencia por su parte a la hora de solicitar la ampliación del plazo cuatrienal previsto para construir la vivienda que supuestamente iba a constituir su residencia habitual. Su comportamiento omisivo es achacable exclusivamente a él, conducta esta que es calificable como mínimo de simple negligencia, concurriendo, por tanto, el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues su actuación constituye una falta de diligencia no incardinable ni en una interpretación razonable de las normas jurídicas aplicables ni en un supuesto de fuerza mayor. El interesado, una vez finalizado el citado plazo cuatrienal sin haber ni siquiera iniciado las obras de construcción (lo cual asimismo denota la negligencia en su actuación, puesto que desde que procedió al inicio de la inversión en septiembre del año 2005, mediante la compra y deducción del terreno adquirido para construir en él su vivienda, hasta el comienzo de la crisis económica en el 2008 había transcurrido ya un plazo suficientemente prolongado como para cuando menos haber iniciado las obras) podría haberse servido o bien del mecanismo de solicitud de prórroga o ampliación de dicho plazo regulado en el artículo 52.4 del Reglamento del Impuesto o bien, si el anterior no hubiese sido utilizado o no hubiese sido posible utilizarlo, como sucedió en el presente supuesto, del mecanismo previsto en el artículo 55 de la misma norma para aquellos supuestos de pérdida del derecho a deducir, autoliquidando correctamente sus obligaciones tributarias, pero no lo hizo y tuvo que ser la Administración tributaria quien tuvo que rectificar su autoliquidación del ejercicio 2009 a fin de regularizar su situación tributaria. En definitiva, su declaración no fue veraz y completa y su conducta arriba descrita incurrió en responsabilidad culpable, actuación negligente que ha provocado que efectivamente haya dejado de ingresar y haya obtenido indebidamente una devolución. Su conducta evidencia, cuando menos un descuido culpable en el respeto de las normas tributarias y una falta de diligencia al no cumplir con las obligaciones derivadas de su relación jurídico-tributaria, lo que denota un comportamiento negligente por parte del reclamante y por ende su culpabilidad queda suficientemente motivada.En conclusión, este Tribunal declara que resulta apreciable la existencia de culpabilidad en el interesado y procede, por tanto, la desestimación de la pretensión del reclamante y la confirmación de los actos administrativos impugnados. Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda, desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA, contra resolución del Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos de 22 de septiembre de 2011 y frente a Resolución anterior de que trae causa, en relación con imposición de sanciones tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2009, confirmándose las mismas en los términos que resultan de la fundamentación contenida en el presente Acuerdo. El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 19 de diciembre de 2012.