Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 3077 de 11 de Febrero de 2014

Resumen

“XXX” S.Coop. es una cooperativa mixta de trabajo asociado, con domicilio en Navarra, que se dedica a la fabricación y venta de componentes para la automoción. Ha concluido un acuerdo con un cliente francés, en virtud del cual se propone venderle sus productos durante un periodo de tiempo que previsiblemente se alargue varios años.

 

El sistema de entrega que han pactado con el cliente consiste en que “XXX” S. Coop. enviará su producto a un almacén ubicado en Francia y perteneciente a un tercero, donde el producto permanecerá previsiblemente entre 7 y 15 días, y, en todo caso, durante menos de tres meses hasta que el cliente francés vaya disponiendo de él en función de sus necesidades. El tercero titular del almacén presta a “XXX” S. Coop. un servicio de depósito, es decir, no existe un contrato de arrendamiento de un espacio determinado por lo que en ningún caso puede afirmarse que “XXX” S. Coop. disponga de un establecimiento permanente en Francia a efectos de IVA.

 

Es en el momento de la retirada de los bienes del almacén cuando se transferirán todos los riesgos y beneficios del producto (transmisión de la propiedad “económica”) al cliente.

 

Desean saber:

 

1.       Si la operación descrita tiene para “XXX” S. Coop. la consideración de entrega intracomunitaria exenta a los efectos del artículo 22.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LFIVA).

2.       Si la operación descrita debe ser declarada como tal entrega intracomunitaria exenta a efectos del modelo F66 e Intrastat.

 

Cuestión

Tratamiento a efectos de IVA de las ventas realizadas por la consultante a su cliente francés; las mercancías se almacenarán en un depósito de un tercero (entidad intermediaria) hasta que el cliente tome posesión de las

Descripción

De conformidad con lo establecido en el artículo 9, apartado 3º, de la misma Ley, se considerará una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

 

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones: (…)

 

c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 18 o en el artículo 22 de esta Ley Foral.

 

(…)

 

Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”

 

Por su parte, el artículo 22 de la misma Ley Foral preceptúa lo que sigue:

 

“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

 

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

 

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

 

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

 

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

 

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.

 

(…)

 

Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.

 

De conformidad con lo señalado en los preceptos anteriores, en las operaciones a las que hace referencia el artículo 9.3º LFIVA, un empresario transfiere bienes afectos a su actividad en un Estado miembro a otro Estado miembro, para afectarlo a sus necesidades empresariales en éste último. Dicha operación puede quedar exenta en origen, si se cumplen los requisitos para catalogarla como una entrega intracomunitaria exenta (art. 22 LFIVA), aunque a diferencia de las entregas de bienes propiamente dichas, no hay transmisión del poder de disposición de los bienes.

 

Para que estas operaciones asimiladas a las entregas de bienes queden exentas, deben cumplirse los mismos requisitos recogidos en el mencionado artículo 22 LFIVA, esto es:

§          Que exista un transporte de los bienes a otro Estado miembro.

§          Que el Estado miembro de destino haya atribuido un NIF/IVA de dicho Estado de destino al empresario que los recibe en ese país.

 

Esta regulación de las transferencias intracomunitaria de bienes es transposición de lo previsto en el artículo 17.1 de la Directiva 2006/112/CE el cual señala que se considerara transferido con destino a otro Estado miembro todo bien corporal expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, fuera de su territorio pero en el interior de la Comunidad para las necesidades de su empresa. Y esta misma regulación de la transferencia de bienes, ha sido recogida por la legislación  francesa en términos similares a los previstos en nuestra normativa.

 

No obstante, de la documentación aportada por la consultante, resulta que Francia- Estado miembro destinatario de las mercancías- prevé en su normativa la existencia de un régimen simplificado, en virtud del cual para el caso de estas operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes seguidas de una entrega interior realizada en Francia por sujetos pasivos establecidos fuera de Francia, no constituye afectación de los bienes en Francia en el momento de su recepción con la condición de que el bien sea efectivamente entregado por el sujeto pasivo establecido fuera de Francia o por su cuenta, a un cliente identificado a efectos de IVA en Francia en el plazo de tres meses a partir de su entrada en dicho país. En estos supuestos las autoridades francesas consideran que se produce directamente una adquisición intracomunitaria sujeta en Francia por el destinatario final de los bienes en el momento que obtiene el poder de disposición sobre los mismos.

 

En base a dicho precepto, tal como se acompaña en la documentación adjunta a la presente consulta, la Administración tributaria francesa ha denegado la obtención de un NIF/IVA en Francia a la consultante a fin de que esta declare en dicho Estado un operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes.

 

Ante esta tesitura, y ante la imposibilidad de cumplir con todos lo requisitos señalados en el art.22 LFIVA, se plantea la consultante la posibilidad de si la operación puede considerarse directamente como una entrega intracomunitaria exenta en origen y una adquisición intracomunitaria sujeta y no exenta en destino por su cliente francés, en el momento que se transmita el poder de disposición de esos bienes cuando ya se encuentran en suelo francés.

 

De acuerdo con los datos aportados y si, como se ha justificado, la Administración Tributaria francesa considera que la operación intracomunitaria se produce cuando el destinatario final de los bienes obtiene el poder de disposición sobre los mismos, nos encontramos con que el envío de esos bienes no supone por sí sola una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso de las definidas en el artículo 9º.3º LFIVA. En efecto, como ya se ha reflejado antes, ese precepto excluye de su ámbito a “las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:” y cita entre otras “las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 18 o en el artículo 22 de esta Ley Foral.”

 

Pues bien, la catalogación por la  Administración Tributaria francesa de la subsiguiente entrega en Francia como adquisición intracomunitaria de bienes, ha de suponer, para que se mantenga el equilibrio en la estructura del impuesto, que el empresario español ha realizado una entrega intracomunitaria en las condiciones del artículo 22 de la LFIVA.

 

Podría plantearse el caso de que se excediera el plazo de tres meses desde la introducción en Francia de los bienes sin que estos se hubieran transmitido. En ese caso, la futura transmisión ya no podrá ser considerada, de acuerdo al peculiar régimen francés existente en este supuesto, como adquisición intracomunitaria, por lo que entraría en juego la cláusula del último párrafo del artículo 9º .3º de la LFIVA que señala que “las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”

 

En consecuencia, y en la medida en que las mercancías salen del territorio de aplicación del Impuesto, identificadas bajo pedido con destino a un cliente concreto y no otro, cabe entender que se produce el hecho imponible entrega intracomunitaria de bienes – y no una operación asimilada a una entrega de bienes-ya que se cumplen todas las condiciones del artículo 22 LFIVA y correlativamente, la entrada en destino daría lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes, de la que sería sujeto pasivo la empresa cliente a la que van, en definitiva, destinados los bienes.

 

En relación a los aspectos formales de la consulta, debe señalarse que, cuando se produzca el envío de los bienes, y mientras esté en vigor la excepción a la consideración de ese envío con operación asimilada a entrega de bien, no será necesario cumplimentar el libro registro de determinadas operaciones intracomunitar