Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra -378, 379 y 380-2017 de 13 de febrero de 2019

Cuestión

IRPF (Impuesto Renta Personas Físicas) 

Sub Tema:

IRPF (Impuesto Renta Personas Físicas) 

IRPF 2013, 2014 y 2015 1) Solicita deducción gastos por intereses de préstamo: la interesada (viuda) es la usufructuaria del bien inmueble y es la que satisface los intereses por ser la titular del préstamo, mientras que los hijos son los que tienen la nuda propiedad del bien inmueble. 2) Solicita la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda a los rendimientos netos positivos del capital inmobiliario que resultan de la regularización de gastos deducibles practicada por la Hacienda de Navarra. SE DESESTIMA.

Normativa

Artículo 25 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Rendimiento neto del capital inmobiliario. 1) Solicita deducción gastos por intereses de préstamo 2) Solicita la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda a los rendimientos netos positivos del capital inmobiliario que resultan de la regula 

Contestacion

Ver Resolución del TEAFNA en documento adjunto.

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Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

EXPEDIENTE 378/17 379/17 380/17

En la ciudad de Pamplona a 13 de febrero de 2019, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de

Navarra, determina:

Vistos escritos presentados por doña AAA, con NIF XXX, en relación con tributación por el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2013, 2014 y 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora reclamante presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones (números

687492/13, 370020/14 y 693517/15), por el Impuesto y años de referencia.

SEGUNDO.- Mediante Comunicación del Jefe/a de la Sección Técnica y de Control del IRPF, de 14 de diciembre

de 2016, se le requirió a la interesada para la presentación de determinados justificantes en relación

con los rendimientos del capital inmobiliario. Con fecha 25 de enero de 2017, la interesada presentó la documentación

que creyó por conveniente.

TERCERO.- Los órganos de gestión del impuesto dictaron, el 7 de febrero de 2017, sendas Propuestas de liquidación

en las que, entre otras cosas, se reducían los gastos del capital inmobiliario declarados. La interesada

presentó, el 2 de marzo de 2017, escritos de alegaciones. Las alegaciones presentadas fueron estimadas

parcialmente girándose las correspondientes Liquidaciones provisionales.

CUARTO.- Contra dichas liquidaciones interpuso la interesada, el 29 de mayo de 2017, los correspondientes

recursos de reposición, siendo estimado parcialmente el correspondiente al año 2013 y desestimados los correspondientes

a los años 2014 y 2015, mediante sendas Resoluciones del Jefe/a de la Sección Técnica y de

Control del IRPF, de 29 de agosto de 2017.

QUINTO.- Y mediante los correspondientes escritos con fecha de entrada en los registros de la Administración

de la Comunidad Foral de Navarra de 2 de noviembre de 2017, interpone la interesada reclamaciones

económico-administrativas insistiendo en sus pretensiones y solicitando la acumulación de las reclamaciones

presentadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de las

presentes reclamaciones económico-administrativas, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de

la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones concordantes

del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la

Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio (en

adelante REPREA).

SEGUNDO.- El artículo 44.1 del REPREA, establece que: ?1. Los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo

Foral ante los que se tramiten dos o más reclamaciones podrán, a petición de los interesados o de oficio

, decretar la acumulación de las actuaciones siempre que se den los requisitos fijados por los artículos

41.1 y 43 del presente Reglamento para la admisión de reclamaciones colectivas o de reclamación comprensiva

de dos o mas actos administrativos?.

Y por otro lado, el artículo 43 del mismo texto legal, en su apartado 2, establece lo siguiente: ?2 . Podrá formularse

reclamación que comprenda dos o más actos administrativos cuando en los mismos concurran algunas

de las circunstancias siguiente:

a) Que emanen de un mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y

provengan los actos de una misma causa.

b) Que sean reproducción, confirmación o ejecución de otro o en su impugnación se haga uso de las

mismas excepciones o exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento

o expediente?.

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Pues bien, en este supuesto nos encontramos con que en las reclamaciones presentadas se recurren actos

administrativos que tienen la misma causa, que han sido practicados por el mismo órgano administrativo y

cuyos motivos de impugnación son similares cuando no idénticos. Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos

por la normativa vigente, se decreta la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas

con números de expediente 378/2017, 379/2017 y 380/2017 para su resolución conjunta.

TERCERO.- En primer lugar, la reclamante solicita la anulación de los actos administrativos impugnados y la

correlativa admisión de la deducibilidad de los gastos financieros satisfechos por su parte en los ejercicios

2013, 2014 y 2015.

En concreto, la reclamante considera que resulta procedente la deducción de los gastos por intereses financieros

satisfechos a la entidad bancaria derivados del préstamo hipotecario suscrito para la adquisición del

bien inmueble sito en la calle BBB, préstamo el cual fue inicialmente suscrito por su parte y por su cónyuge

en el año 2007. Relata la reclamante que el fallecimiento del cónyuge dio lugar a la disolución y liquidación

de la sociedad de conquistas del matrimonio, resultando de dicha disolución y liquidación la asignación a ella

de la deuda derivada del citado préstamo hipotecario. Y por su parte, el reparto de la herencia dio lugar a la

atribución a ella del derecho de usufructo del referido inmueble.

En la Resolución del recurso de reposición, la Sección gestora del Impuesto, tras realizar una relación sucinta

de los hechos, desestimó su pretensión de deducir los gastos financieros derivados del préstamo en base a

que ?El préstamo hipotecario que grava la vivienda sita en C/ BBB, si bien es una carga que grava el bien

usufructuado, no es una carga inherente al derecho de usufructo. Y sólo los gastos necesarios para la obtención

del derecho de usufructo pueden ser objeto de deducción, en la medida que los ingresos por alquiler que

percibe la interesada le corresponden por ser titular del dicho derecho de usufructo. Así, el artículo 12.a) del

Reglamento del Impuesto señala que son deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición

o mejora de derechos o facultades de uso o disfrute productores de los rendimientos de capital inmobiliario.

Y dicho préstamo no se pidió para financiar la adquisición del derecho de usufructo de que es titular

la interesada.?

En su escrito de reclamación, la reclamante no comparte la argumentación dada por la Sección gestora. En

primer lugar, alega que las operaciones de disolución y liquidación de la sociedad de conquistas y partición

de herencia se encuentran íntimamente relacionadas y que, en consecuencia, la atribución a su parte del

usufructo en la partición de la herencia no puede desvincularse de la asignación previa del préstamo hipotecario

en la disolución y liquidación de la sociedad de conquistas. Continúa diciendo que, por tanto, si bien la

adquisición del derecho real de usufructo se produjo a título gratuito, la asignación como deuda del préstamo

hipotecario que gravaba el inmueble constituía, de algún modo, una condición necesaria para la adquisición

posterior del derecho real de usufructo. Y en consecuencia, el préstamo hipotecario, aunque sea de manera

indirecta, constituiría una deuda asociada a la adquisición del derecho de usufructo.

Pues bien, la deducción de gastos para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario está regulada

en el número 1 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, habiendo tenido dicho artículo tres redacciones distintas para los años 2013, 2014 y 2015, redacciones

estas que contienen diferencias que, para este aspecto controvertido que estamos rebatiendo, no

tienen relevancia práctica. Así, en su redacción dada que resulta de aplicación para el año 2013, el artículo

25.1 establecía lo siguiente:

?Artículo 25. Rendimiento neto del capital inmobiliario

1. El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe

de los gastos siguientes:

a) Los necesarios para su obtención. El importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en

la adquisición o mejora de tales bienes o derechos y demás gastos de financiación no podrá exceder, para

cada bien o derecho, de la cuantía de los respectivos rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del inmueble

o derecho.?

Por su parte, la redacción dada a la letra a) de dicho artículo por la Ley Foral 38/2013, de 28 de diciembre,

BON nº 249, de 30.12.13, artículo primero, apartado cuatro, con efectos a partir del 1 de enero de 2014, fue

la siguiente:

?a) Los necesarios para su obtención. El importe total a deducir por los intereses de los capitales ajenos

invertidos en la adquisición o mejora de tales bienes o derechos y demás gastos de financiación, así

como por los gastos de reparación y conservación del inmueble, no podrá exceder, para cada bien o dere-

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cho, de la cuantía de los respectivos rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del inmueble o derecho.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta letra.?

Mientras que la redacción dada de dicha letra a) por la Ley Foral 23/2015, de 28 de diciembre, BON nº 258,

de 30.12.15, artículo primero, apartado siete, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, fue:

?a) Los necesarios para su obtención. El importe total a deducir por los intereses de los capitales ajenos

invertidos en la adquisición o mejora de tales bienes o derechos y demás gastos de financiación, así

como por los gastos de reparación y conservación del inmueble, no podrá exceder, para cada bien o derecho

, de la cuantía de los respectivos rendimientos íntegros obtenidos por la cesión del inmueble o derecho.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta letra. Si el

mencionado exceso concurre con gastos del periodo impositivo éstos se aplicarán en primer lugar.?

El desarrollo reglamentario de esta materia (los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario)

lo encontramos en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto

Foral 174/1999, de 24 de mayo) que establecía para los tres años estudiados 2013, 2014 y 2015 que:

?Tendrán la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario

todos los necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del

tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos

o facultades de uso o de disfrute productores de los rendimientos, y demás gastos de financiación.

??

Teniendo en cuenta que la normativa es clara en este punto, no podemos sino estar de acuerdo con la argumentación

dada por el Sección gestora. En efecto, el artículo 12.a) del Reglamento aludido solo permite deducir

?los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o facultades

de uso o de disfrute productores de los rendimientos? y siendo que el usufructo del inmueble fue adquirido

por herencia, y por tanto, a título gratuito, resulta evidente que no hubo capitales ajenos invertidos en

la adquisición del usufructo ni por tanto intereses, por lo que el pretendido gasto no puede ser deducido. Y es

que en los casos como el que nos ocupa en los que hay un desembramiento de la propiedad entre el nudo

propietario (los hijos) y la usufructuaria (la viuda), no cabe la deducción en la persona de la usufructuaria de

los intereses de los capitales ajenos invertidos, como en este caso pretende la reclamante toda vez que,

como resulta acreditado, los intereses del préstamo hipotecario no son gastos que han financiado la adquisición

del derecho de usufructo puesto que fue adquirido a título gratuito por herencia.

Y al hilo de esta argumentación que estamos dando, al respecto de las alegaciones realizadas por la reclamante

en el sentido de que las operaciones de disolución y liquidación de la sociedad de conquistas y partición

de herencia se encuentran íntimamente relacionadas y que, la atribución a su parte del usufructo en la

partición de la herencia no puede desvincularse de la asignación previa del préstamo hipotecario en la disolución

y liquidación de la sociedad de conquistas siendo que la asignación como deuda del préstamo hipotecario

que gravaba el inmueble constituía, de algún modo, una condición necesaria para la adquisición posterior

del derecho real de usufructo constituyendo una deuda asociada a la adquisición del derecho de usufructo,

no podemos compartir esa pretendida relación. Y es que debemos ceñirnos a la titularidad que resulta de las

operaciones de aceptación de la herencia otorgada por los herederos y de adjudicación a Dª AAA en pago de

su participación en la sociedad conyugal habida con su difunto esposo: la interesada resultó adjudicada con

diversos bienes de activo y con el pasivo consistente en el crédito objeto de esta controversia, resultando que

la nuda propiedad del inmueble fue adjudicada a los hijos.

Finalmente, la recurrente entiende que su postura defendida se encuentra soportada por el criterio expresado

en la consulta de la Dirección General de Tributos número V2283-10, de 25/10/2010. Pues bien, al respecto

este Tribunal no comparte dicho criterio. Y sí, en el mismo parecer que el razonamiento dado por la Sección

gestora, este Tribunal comparte esa línea argumental dada, en el sentido de que en Navarra rige la Compilación

del Derecho Civil Foral de Navarra aprobada por la Ley 1/1973, de 1 de marzo. Y dicha Compilación no

regula las cargas derivadas del usufructo de igual manera a como lo hace el derecho foral aragonés aludido

en la consulta estatal. Y así, la Ley 414 de nuestra Compilación establece respecto de las cargas del usufructo

que:

?Las cargas y contribuciones que graven estrictamente la propiedad serán de cuenta del nudo propietario.

Todas las demás, así como los gastos necesarios, serán de cuenta del usufructuario, excepto las que no tengan

carácter periódico, las cuales se abonarán por ambos en proporción al valor de sus respectivos dere-

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chos. También se abonarán, en la misma proporción, las primas de los seguros de la cosa usufructuada en el

caso de que cualquiera de ellos exigiere concertarlos.?

De acuerdo con dicho precepto nos encontramos con que las cargas que graven estrictamente la propiedad

son de cuenta del nudo propietario y no del usufructuario a diferencia de lo que, según interpreta la Dirección

General de Tributos, establece la normativa civil foral aragonesa. El derecho civil foral navarro dista de aquél,

e incluso del establecido en la normativa estatal, por lo que los intereses del préstamo son de cargo del nudo

propietario. Debemos por ello desestimar la solicitud la anulación de los actos administrativos impugnados

por causa de esta alegación y la correlativa admisión de la deducibilidad de los gastos financieros satisfechos

por su parte en los ejercicios 2013, 2014 y 2015 para el cálculo del rendimiento del capital inmobiliario.

CUARTO.- Y en segundo lugar, la reclamante solicita la aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda

a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario que resultan de la regularización practicada

por la Hacienda de Navarra.

A estos efectos la interesada declaró, en sus correspondientes declaraciones de Renta de los años 2013,

2014 y 2015, un rendimiento neto que resultaba ser negativo al declarar un total de gastos superior al de ingresos

, habiéndose tornado positivo como consecuencia de la regularización resultante de la comprobación

realizada por la Sección gestora del Impuesto, negándosele a continuación a la interesada la aplicación de la

reducción sobre el rendimiento neto positivo resultante.

La reclamante, disconforme con la no aplicación de la reducción del artículo 25.2, argumenta que los rendimientos

íntegros que fueron declarados en sus declaraciones no habían sido objeto de regularización, y por

ello, la interpretación que debe darse al concepto ?rendimientos declarados? que aparece en la Ley Foral

debe interpretarse como rendimientos íntegros (ingresos) frente a rendimientos netos (ingresos menos gastos

) positivos, aduciendo que la equiparación del concepto rendimientos declarados con el concepto de rendimientos

íntegros encaja mejor con el espíritu de la norma. Y cita la Resolución de este Tribunal de 27 de junio

de 2012, en relación con el expediente 386/2011, en un caso en el que no se declaran determinados ingresos

por arrendamiento en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.

Pues bien, la reducción solicitada está regulada en el número 2 del ya nombrado artículo 25 del Texto Refundido

de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiendo tenido también redacciones

distintas, en este caso dos, para los años objeto de la controversia, advirtiéndose aquí también que las

modificaciones habidas en la redacción del artículo 25.2 tampoco tienen relevancia práctica a la hora de resolver

el caso. Así, para el año 2013, la redacción dada por la Ley Foral 23/2010, de 28 de diciembre, BON nº

159 de 31.12.10, artículo 1, apartado ocho, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, decía lo siguiente:

?2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo

calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá un 60 por 100. A estos efectos se

incluyen entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de arrendamientos de bienes inmuebles

destinados a vivienda, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas que se acojan al arrendamiento

intermediado a través de sociedad pública instrumental regulado en el artículo 13 de la Ley Foral

10/2010, de 10 de mayo, del Derecho a la Vivienda en Navarra, y en el artículo 100 del Decreto Foral 4/2006,

de 9 de enero, por el que se regulan las actuaciones protegibles en materia de vivienda y el fomento de la

edificación residencial.

La reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el sujeto pasivo.?

Mientras que para los años 2014 y 2015, la redacción dada por la Ley Foral 38/2013, de 28 de diciembre,

BON nº 249, de 30.12.13, artículo primero, apartado cinco, con efectos a partir del 1 de enero de 2014, dictaba

que:

?2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo

calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá un 40 por 100. A estos efectos se

incluyen entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de arrendamientos de bienes inmuebles

destinados a vivienda, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas que se acojan al arrendamiento

intermediado a través de sociedad pública instrumental regulado en el artículo 13 de la Ley Foral

10/2010, de 10 de mayo, del Derecho a la Vivienda en Navarra, y en el artículo 77 del Decreto Foral 61/2013,

de 18 de septiembre, por el que se regulan las actuaciones protegibles en materia de vivienda.

La reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el sujeto pasivo.?

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De la lectura del transcrito artículo 25 en sus distintas redacciones podemos advertir lo siguiente: en primer

lugar podemos fijar nuestra atención en que el artículo 25 viene precedido de otro artículo, el 24, que lleva

por título ?Artículo 24. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario?, mientras que el artículo 25 en sí lleva

por título ?Rendimiento neto del capital inmobiliario?, siendo que dicho concepto aparece definido en el propio

artículo 25 como ?resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos siguientes: ??.

Por otro lado, el párrafo 1 del número 2 de dicho artículo 25 hace referencia al ?rendimiento neto positivo calculado

con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior? (apartado 1 del propio artículo 25). Y por último, dicho

número/apartado 2 limita la aplicación de la reducción respecto de los ?rendimientos declarados? por el

sujeto pasivo. El hecho de que se constate la existencia de dos artículos diferenciados viene a determinar

que el artículo 24 regula los rendimientos íntegros y que el artículo 25 regula los rendimientos netos. Y dentro

de la regulación de los rendimientos netos del artículo 25, el artículo viene a regular, determinar y especificar

cómo se realiza el cálculo del rendimiento íntegro declarado, no sería propio, siendo que lo que puede ser

objeto de reducción, es el rendimiento neto, si es declarado, en su componente neto (ingresos menos gastos)

y siempre que fuera positivo.

Y como en alguna ocasión ya ha manifestado este Tribunal, una de ellas precisamente en la Resolución aludida

en su escrito por la reclamante, la reducción fue introducida por el apartado cinco del artículo 1 de la Ley

Foral 2/2008, de 24 de enero, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias, y tal y como

se cita en la propio Preámbulo de la citada norma, esta era una de las dos medidas que se establecían ?en el

marco del apoyo al alquiler de vivienda?. Así pues, se configuró como un incentivo propio de la política económica

, de forma que se estimulara la contratación de nuevos alquileres, con la previsible reducción en el precio

de los mismos, pero junto a este objetivo, el legislador ha fijó un importante límite a su aplicación, que no

es otro sino el de que la reducción operará exclusivamente sobre los rendimientos declarados por el sujeto

pasivo, estableciendo de esta manera un estímulo fiscal a la declaración espontánea y voluntaria de dichas

rentas por parte de los sujetos pasivos y en especial de los que hasta el año 2008 no lo venían haciendo, de

modo que no procedería la citada reducción si los rendimientos no fueran declarados por el sujeto pasivo y sí

descubiertos por la Administración tributaria con motivo de una actuación de comprobación o de inspección.

Siendo que la reducción no opera si los rendimientos son descubiertos en un procedimiento de comprobación

, resultaría indiferente que el rendimiento objeto de reducción (el rendimiento neto que es el se reduce)

fuera comprobado en su componente de ingresos (alquileres no declarados) como en su componente de gastos

(gastos declarados que no pudieran ser objeto de deducción para el cálculo del rendimiento neto).

Y confirmando esta interpretación que estamos tejiendo, aun teniendo en cuenta que la normativa estatal del

Impuesto sobre la Renta no resulta de aplicación en Navarra, pero siendo que en este punto que estamos

tratando ambas normativas (navarra y estatal) regulan la cuestión de igual modo, puede resultar conveniente

traer a colación la respuesta que da la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) informando del

criterio administrativo existente en un caso como el que aquí se trata y que transcribimos a continuación:

?Informa

140838-REDUCCIÓN ARRENDAMIENTO: MENOR GASTO DEDUCIBLE TRAS COMPROBACIÓN

Pregunta

Si en un procedimiento de comprobación se minoran los gastos deducibles del capital inmobiliario declarados

determinándose, en consecuencia, un incremento del rendimiento neto del capital inmobiliario, ¿la reducción

prevista para los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda se aplica sobre el rendimiento declarado

por el contribuyente o sobre el resultante del procedimiento de comprobación?, ¿y si el rendimiento declarado

fuera negativo y pasase a ser positivo tras la comprobación?

Respuesta

El artículo 23.2 de la LIRPF dispone que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados

a vivienda, el rendimiento neto positivo se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable

respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

Conforme la Resolución del TEAC 6326/2016, de 2 de marzo, dictada en recurso extraordinario para unificación

de criterio, la reducción regulada en el artículo 23.2 de la LIRPF sólo se aplica sobre los rendimientos

declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto con carácter previo al inicio

de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos.

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Cuando el artículo 23.2 de la LIRPF habla de rendimientos declarados por el contribuyente se está refiriendo

a rendimientos consignados por éste en su declaración. Una vez iniciado el procedimiento de comprobación,

ya sea de gestión o inspección, los datos que pueda proporcionar el contribuyente en el curso del mismo, vo -

luntariamente o a requerimiento de la Administración, quedan fuera ya del ámbito de lo que se entiende por

declaración como mecanismo de inicio de la gestión tributaria.

Por tanto, la reducción prevista en el artículo 23.2 LIRPF sólo se aplicará a los rendimientos declarados sin

que la cuantía de ésta se incremente al resultar un rendimiento del capital inmobiliario superior por minoración

de los gastos deducibles del arrendamiento tras el procedimiento de comprobación. Del mismo modo, si

se hubiese consignado un rendimiento negativo, no procederá ninguna reducción si, como consecuencia del

procedimiento de comprobación resultase un rendimiento positivo del capital inmobiliario.

Normativa/Doctrina

Artículo 23 .2 Ley 35 / 2006 , de 28 de noviembre de 2006 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí -

sicas .

Artículo 119 y 120 Ley 58 / 2003 , de 17 de diciembre de 2003 , General Tributaria .

Resolución TEAC , de 02 de marzo de 2017 . Resolución 6326/2016?

Y haciendo referencia a la Resolución TEAC aludida en el criterio administrativo transcrito de la AEAT, en dicha

Resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Central estima el recurso extraordinario de alzada y

unifica el criterio en el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria

de la AEAT contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, respecto de la

aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la Ley del IRPF sobre los rendimientos del capital inmobiliario.

De entre la Resolución TEAC dictada podemos extractar las siguientes consideraciones:

En el Antecedente de Hecho Segundo se dice: ??Formula el Director recurrente, en síntesis, las alegaciones

que siguen:

1.- En los Fundamentos de Derecho sexto y séptimo de su resolución el TEAR viene a admitir que procede la

aplicación de la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda aún cuando haya sido precisa

una actuación administrativa para conocer dichos rendimientos. Se remite el TEAR a lo ya resuelto por

el TSJ de Madrid en sentencias como la no 1201/2014, de 3 de octubre.

2.- La cuestión controvertida se centra en el significado que ha de darse al término "rendimientos declarados"

utilizado por el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 cuando establece que "Tratándose de rendimientos netos po -

sitivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".

Con carácter general los rendimientos netos de capital inmobiliario se calculan por la diferencia entre los importes

íntegros percibidos por la operación y los gastos que tienen la consideración de deducibles según la

ley. Para el específico supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, la ley prevé

una reducción con carácter general del 50-60% en el rendimiento neto. Se trata por tanto de una medida que

tiene por objeto favorecer el alquiler de la vivienda y que opera en sede del arrendador. Dada la redacción,

no se configura como una opción, sino que la reducción es aplicable sin necesidad de opción por parte del

contribuyente. Ahora bien, se enuncia, de forma expresa y en una frase separada, que en el caso de rendimientos

netos positivos sólo se aplica la reducción respecto de rendimientos declarados por el contribuyente.?.

?

En contestación a los argumentos del TEAR ha de señalarse lo siguiente:

a) Entendemos que cuando la norma hace referencia a "rendimientos declarados" se está refiriendo a los datos

contenidos en la declaración/autoliquidación del propio impuesto (IRPF) y en cualquier caso, a datos facilitados

antes de que se inicie cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance se encuentren

dichos rendimientos.

?

- La exigencia de que se trate de "rendimientos declarados" ha de interpretarse en el contexto de la ley del

IRPF en relación con los artículos 96 y 97 de dicho cuerpo legal y atendiendo a la finalidad que se puede presumir

de dicha exigencia que es favorecer exclusivamente al contribuyente cumplidor, siendo un incentivo a

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la declaración de este tipo de rentas, no siempre de fácil control. Es clara la finalidad de la norma en este

punto, que tiene por objeto evitar que este beneficio se aplique a supuestos de incumplimiento por parte del

obligado tributario y, por lo tanto, a rendimientos en los que ha sido necesaria una actuación administrativa

de comprobación para apreciar su existencia o correcta cuantificación. Se trata de no favorecer aquellos supuestos

en los que la Administración se ve obligada a actuar para garantizar el cumplimiento de las obligaciones

tributarias.

??.

Ante lo cual el TEAC en su Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto indica que: ??resulta obvio, a juicio de

este Tribunal Central, que cuando el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 habla de "rendimientos declarados" por

el contribuyente se está refiriendo a rendimientos consignados por éste en su declaración-autoliquidación por

el IRPF, pues la presentación de esta declaración-autoliquidación es el cauce establecido por la ley del impuesto

para hacer efectiva la obligación de "declarar", iniciando así la gestión tributaria con la finalidad de de -

terminar la deuda tributaria por el propio contribuyente.

?

3) Desde el punto de vista de la finalidad del precepto analizado, en tanto que criterio de interpretación del

mismo, no es defendible la postura en virtud de la cual, pese a que la norma exige la declaración de los rendimientos

, se trate de la misma manera al contribuyente que cumplió con sus obligaciones fiscales, declarando

en su autoliquidación los rendimientos, que al contribuyente que incumplió tal deber y obligó a la Administración

tributaria a tramitar un procedimiento de comprobación para poner de manifiesto la realidad fiscal. ?

?

Por último ha de señalarse que el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura ha interpretado el artículo

23.2 de la Ley 35/2006 en el sentido que defiende este Tribunal Central en su sentencia de 29 de septiembre

de 2016 (rec. no 592/2015) en la que se hace eco de una del TSJ de Madrid que no se identifica pero que

bien pudiera ser por su contenido la de 3 de octubre de 2014 (rec. no 964/2012) o la de 11 de abril de 2012

(rec. no 425/2010), a las que nos hemos referido más arriba.

Así, la sentencia del TSJ de Extremadura dispone en sus Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero (2) :

Segundo.

Frente a la resolución que deniega aplicar la reducción del impuesto, sobre los rendimientos de capital inmo -

biliario no declarados, se alza la Recurrente, realizando una interpretación acerca del precepto, indicando

que la exigencia se refiere al párrafo primero y no al segundo. Asimismo sealude a una Sentencia del TSJ de

Madrid, que realiza unas consideraciones acerca del término declaración y autoliquidación. Consecuencia de

todo lo anterior, son una serie de peticiones que se efectúan en el Suplico, incluida la de devolución de cantidades

ingresadas. La Administración se opone y entiende que la resolución es conforme a Derecho.

Tercero.

Damos por acreditados los hechos objetivos que dimanan de expediente y demanda, que en realidad no son

contradichos. Limitándose la cuestión a un estricto problema de interpretación jurídico.

El art. 23.2.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que "En los

supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con

arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento. Tratándose de rendimientos

netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".

En el párrafo 2º se alude a la reducción del 100% cuando el contribuyente ostente una serie de requisitos

cronológicos y económicos.

Dicho precepto, como se aprecia de su redacción, requiere que se trate de rendimientos declarados por el

contribuyente para poder aplicarse la reducción. Pues bien, no compartimos el criterio ni la interpretación del

TSJ citada, que a nuestro juicio choca con una interpretación hermenéutica y literal de las normas. Literal,

porque se exige para la reducción que los rendimientos sean declarados por el contribuyente. En consecuencia

si los mismos no se declaran, se incumple el requisito esencial. Establecer que se han declarado, una vez

que existen actuaciones administrativas que descubren la realidad fiscal y acogerse a ello, pugna con la lógica

jurídica. Interpretar lo contrario, protegería un cierto fraude, una impunidad y además una desigualdad,

para quienes ofrecen los datos reales a la Hacienda. Hermenéuticamente por tanto, carece de sentido así

como de manera literal. Por otra parte, cualquier exención, bonificación o reducción exige su alegación y

prueba. Cierto es que la misma existe, pero falta el primero de los requisitos, el de su alegación que entendemos

hay que efectuar en la declaración inicial, y aquí es donde discrepamos respetuosamente del Tribunal

de Madrid. Sí compartimos que la expresión y puesta en conocimiento de la Administración tributaria de los

Ogasuneko eta Finantza Politikako Departamentua

Departamento de Hacienda y Política Financiera

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

importes de los rendimientos por arrendamiento correspondientes a cada uno de los inmuebles constituye un

reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos.

Ahora bien, realizar una distinción en el IRPF, entre declaración y autoliquidación de esa manera tan tajante,

lo entendemos artificioso. El precepto alude a "rendimientos declarados" y en consecuencia de manera lógica

, debe referirse al acto de puesta en conocimiento inicial a la Administración de las circunstancias fiscales.

Pretender aprovecharse de las mismas con su ocultación y luego beneficiarse si existe un descubrimiento por

parte de aquella, insistimos, es contrario al espíritu y finalidad de las Normas tributarias (....).?

Con lo que finalmente el TEAC estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ?unificando

criterio en el sentido de que:

La reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en el artículo 23.2

de la Ley 35/2006 sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente

declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 96 LIRPF) con carácter previo al

inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos.?

Por lo que, a la vista de todas las consideraciones anteriores debemos también desestimar la solicitud de

aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario

que resultan de la regularización practicada por la Hacienda de Navarra en los años 2013, 2014 y 2015.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas

por doña AAA en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes

a los años 2013, 2014 y 2015, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la fundamentación anterior.

Y para que conste y quede unida al expediente de referencia, expido la presente certificación en Pamplona, a

15 de febrero de 2019.

LA SECRETARIA

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Departamento de Hacienda y Política Financiera