Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6110 de 02 de Diciembre de 2015

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La asociación a que se refiere la consulta tiene como fin fomentar la artesanía, el arte y la cultura en general, apoyando a los asociados de forma y manera que puedan hacer llegar, de forma ordenada, sus productos a la población. Con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines, en dos ocasiones al año, durante cuatro o cinco días, instala un minibar-bocadillería.

CONSULTA FORMULADA:

Si es deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios relacionados tanto con la actividad general de la asociación como con la actividad de bar. Forma de efectuar las declaraciones.
 

Cuestión

Deducción de cuotas soportadas por asociación sin ánimo de lucro

Descripción

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquéllas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, aplicables también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, en la medida en que dichas entidades, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por los servicios que prestan, las mismas no tendrían la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no podrían deducir ninguna cuota soportada por dicho Impuesto, actuando como consumidores finales respecto del mismo.

2.- De acuerdo con la información facilitada, la asociación a que se refiere la consulta presta a sus asociados una serie de servicios de apoyo y gestión, y recibe de los mismos una cuota anual fijada en sus estatutos. Además, puntualmente, y durante unos pocos días, presta unos servicios de hostelería, se entiende que al público en general, con el fin de obtener fondos para el cumplimiento de sus fines.

A la vista de los preceptos citados se puede concluir que la asociación a que se refiere la consulta tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o en cada operación en particular.

No obstante lo anterior, los servicios que presta a sus asociados para el cumplimiento de sus fines pueden quedar exentos del Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.19º de la Ley Foral 19/1992.

De acuerdo con dicho precepto, estarán exentas "las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este apartado

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

Por "cotizaciones fijadas en los estatutos", a los efectos de la aplicación de esta exención, han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a que se refiere el citado precepto y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros. Es decir, contraprestaciones de prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las que todos sus miembros tenga derecho por igual en tanto que integrantes de dichos organismos o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, las cantidades pagadas por los socios o asociados en contraprestación de los servicios que las entidades les presten y cuya finalidad sea la satisfacción del interés individual o particular de los socios receptores, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la asociación a que se refiere la consulta para terceros.

Tampoco quedarán amparados por ninguna exención los servicios de hostelería que de forma puntual y por breves día presta la asociación, que resultarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.-De la breve descripción de hechos efectuada en el escrito de consulta y del examen de los estatutos de la asociación se deduce, por tanto, que ésta puede realizar prestaciones de servicios sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.19º (prestaciones de servicios a sus socios para la consecución de sus finalidades específicas), y prestaciones de servicios de hostelería sujetos y no exentos del mismo.

Para determinar el régimen de deducción aplicable a un sujeto pasivo que realiza conjuntamente operaciones exentas del Impuesto, no generadoras del derecho a la deducción, y operaciones no exentas del mismo, generadoras de tal derecho, se debe analizar si tales operaciones se realizan en el ejercicio de una única actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o en el desarrollo de actividades económicas que constituyan lo que la normativa del Impuesto denomina sectores diferenciados de la actividad empresarial. En el primer caso resultaría de aplicación la regla de prorrata, prevista en los artículos 48 y siguientes de la Ley Foral 19/1992, y en el segundo el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial, contemplado en el artículo 47 de la misma Ley Foral.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley Foral 19/1992, se consideran sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional:

"a´) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a´) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 50 de esta Ley Foral, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a´), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

Aun cuando no se dispone de información suficiente para poder determinar con seguridad si las actividades desarrolladas por la asociación van a constituir sectores diferenciados de actividad, dada la configuración de las mismas cabe suponer que será así.

Por una parte, el régimen de deducción de ambas actividades diferirá en más de 50 puntos porcentuales dado que una de ellas, la actividad de hostelería, en cuanto actividad no exenta del Impuesto, generará derecho a la deducción, mientras que la otra, de prestación de servicios a sus asociados, en cuanto actividad exenta del mismo no generará tal derecho.

Además, y aunque se desconoce los grupos en los que se encontrarán clasificadas ambas actividades según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), cabe suponer que la actividad de hostelería se encontrará clasificada en un grupo distinto al que pueda resultar aplicable a la actividad propia de la asociación.

En consecuencia, cabría aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional contemplado en el artículo 47 de la Ley Foral 19/1992, conforme al cual:

"1. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(...)

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 50, apartados 2 y siguientes de esta Ley Foral, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizada en los sectores diferenciados correspondientes."

De acuerdo con dicho régimen, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad no sujeta o sujeta y exenta llevada a cabo por la asociación no serán deducibles en ninguna medida ni cuantía.

Por el contrario, serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios afectos exclusivamente a la actividad de hostelería, sujeta y no exenta del Impuesto, que lleva a cabo la asociación.

Ésta, en cuanto sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que realiza tanto operaciones exentas como no exentas de Impuesto, se encontrará sometida a las obligaciones que con carácter general impone el artículo 109 de la Ley foral 19/1992. De acuerdo con el mismo, los sujetos pasivos estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual

(...)"

4.-Por último, en lo que concierne a la obligatoriedad de figurar de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, hemos de señalar que esta Sección no es competente para pronunciarse sobre esta cuestión, al tener el referido Impuesto carácter municipal.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.