Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6127 de 27 de Junio de 2017

Normativa

Artículos 52.3 y 119.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.   Artículo 55.1 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Resumen

Regularización por presentación extemporánea de declaración-liquidación del IVA, requisitos para su devengo: extemporaneidad y espontaneidad en su presentación y resultado positivo o a ingresar.   No tiene carácter sancionador, aplicación automática, salvo en supuestos excepcionales como son los de errores informáticos por causas imputables a la propia Administración o de caso fortuito o fuerza mayor.   El hecho de que la interesada se encuentre incursa en un procedimiento concursal no afecta a la liquidación del citado recargo. SE DESESTIMA.

Cuestión

Regularización por presentación extemporánea de declaración-liquidación del IVA

Descripción

EXPEDIENTE 319/2015

En la ciudad de Pamplona a 27 de junio de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Visto escrito presentado por don (...), como administrador concursal de la entidad AAA, S.L., con N.I.F. XXX en relación con regularización de la situación tributaria por presentación extemporánea de la declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 3 de octubre de 2012 se dicta por el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Pamplona Auto de declaración de concurso de la mercantil ahora reclamante, AAA, S.L., y el 20 de diciembre de 2012 el corres-pondiente Auto por el que se acuerda abrir la fase de liquidación del concurso (publicado en el BOE el (...) de enero de 2013).

SEGUNDO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y periodo de referencia el 21 de octubre de 2014, resultando de la misma una cantidad a pagar o ingresar por importe de 3.360,00 euros.

TERCERO.- Ante la falta de pago de dicha cuota en plazo voluntario, se dictó la correspondiente providencia de apremio, concretamente el 14 de enero de 2015, frente a la que interpuso recurso de reposición en el que solicitó la anulación de la citada providencia y de los correspondientes recargos. Dicho recurso fue desesti-mado por resolución del Director del Servicio de Recaudación de 6 de marzo de 2015. Interpuesta la corres-pondiente reclamación económica administrativa fue igualmente desestimada por Acuerdo del Gobierno de Navarra de 22 de julio de 2015, que ratifica la propuesta de resolución adoptada por este Tribunal (expedien-te 145/15).

CUARTO.-Asimismo, el día 5 de julio de 2015, el Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido procedió a dictar liquidación provisional con el fin de regularizar la presentación extemporánea de la antedi-cha declaración-liquidación, incluyendo el correspondiente recargo por presentación de la misma fuera de plazo sin requerimiento previo (en este caso, de un 5 por 100), frente a la que interpuso recurso de reposición en el que solicitó la anulación del citado recargo. Dicho recurso fue desestimado en fecha 15 de septiembre de 2015 por resolución del referido Jefe.

QUINTO.- Y contra esta última resolución desestimatoria, mediante escrito presentado el 14 de octubre de 2015 en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra viene la interesada a interponer reclamación económico-administrativa, insistiendo en su pretensión anulatoria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la solici-tud de suspensión de ejecución de providencia de apremio dictada para la recaudación de deuda derivada del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del año 2014, en virtud de lo que disponen los artículos 20 y 45 a 48 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones eco-nómico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Los hechos y fechas relevantes del caso que nos ocupa son los siguientes: el 3 octubre de 2012 se declara judicialmente el concurso; el 20 de diciembre de 2012 y el 21 de enero de 2013, respectivamente, Auto de apertura de la liquidación y publicación en BON; el administrador concursal en fecha 31 de octubre de 2014 reconoce y califica como crédito contra la masa a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido co-rrespondiente al tercer trimestre del año 2014; y, finalmente, el 14 de enero de 2015 se dicta providencia de apremio (notificada el 9 de febrero de 2015) por impago del citado crédito y el 5 de julio de 2015 se procedió a dictar liquidación provisional con fin de regularizar la presentación extemporánea de la autoliquidación por el referido impuesto y período. En este caso, la deuda del IVA que motivó el dictado de los dos actos citados anteriormente, y concretamen-te el relativo al recargo por presentación extemporánea de la declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, se había devengado con posterioridad a la declaración judicial del concurso y había sido re-conocida y calificada como crédito contra la masa.

A este respecto, ha de verse que el artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tribu-taria, establece lo siguiente: “Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidacio-nes presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como las liquidaciones derivadas de declaracio-nes presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán los siguientes recargos:

a) Dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 5 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

b) Una vez transcurridos los citados tres meses pero antes de que lleguen a transcurrir los doce meses si-guientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 10 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

c) Una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo voluntario establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse. En estos casos se exigirán intereses de demora, que habrán de tenerse por devengados a lo largo del tiempo comprendido entre la conclusión del dicho plazo de doce meses y el momento del correspondiente ingreso”.

Por otro lado, también debe traerse a colación aquí el artículo 68 de la misma Ley Foral 13/2000, el cual cie-rra el grupo normativo referido a esta cuestión del recargo por presentación extemporánea de autoliquida-ción, sin requerimiento, estableciendo que constituye infracción grave, entre otras, “dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regulari-ce con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 tam-bién de esta Ley Foral”.

Pues bien, en el presente supuesto no hay infracción grave (ni por tanto sanción) al concurrir los tres requisi-tos que posibilitan la imposición de este tipo de recargos, esto es, las tres condiciones para su devengo y exigibilidad recogidas en el precepto transcrito, y que son, tal y como declara el Tribunal Supremo en Sen-tencia de 27 de septiembre de 2010 (dictada en recurso de casación para unificación de doctrina y cuya doc-trina legal la ha reiterado, entre otras, en Sentencias de 22 de diciembre de 2010, también en unificación de doctrina, y 18 de abril, 3 y 9 de mayo y 14 y 18 de julio de 2011 y 23 de enero de 2012, y a su vez ha sido aplicada o tenida en cuenta, entre otros Tribunales, por la Audiencia Nacional en Sentencias de 26 de enero, 9 de marzo y 12 de diciembre de 2011, 1 de febrero de 2012 y 7 de noviembre y 17 de diciembre de 2013 y por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencias de 2 de febrero y 3 de mayo de 2012 y 4 de julio de 2013):

- Que la declaración o autoliquidación se presente después de finalizar el plazo establecido al efecto en la normativa reguladora del tributo correspondiente, esto es, de forma extemporánea. En el caso que nos ocupa la declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al tercer trimestre del año 2014 se presentó por la reclamante el 21 de octubre de 2014 una vez concluido ya el plazo o periodo volunta-rio de presentación de la misma, que finalizaba el 20 de octubre de 2014.

- Que la presentación de la declaración o autoliquidación tenga lugar de manera voluntaria, sin que haya me-diado requerimiento previo por parte de la Administración, es decir, de forma espontánea, tal y como sucedió en nuestro caso.

- Que resulte una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la autoliquidación presentada. También se cumple, ya que de la declaración-liquidación presentada extemporáneamente resultó una cantidad a in-gresar en la Hacienda Pública.

Así pues, nos encontramos ante un supuesto de presentación de declaración-liquidación fuera de plazo sin requerimiento previo con cantidad a ingresar de 3.360,00 euros, por lo que, en principio, puede subsumirse en el ámbito objetivo del precitado artículo 52.3 de la Ley Foral General Tributaria, y además, siendo el re-traso en la presentación inferior a tres meses procedería la exigencia de un recargo del 5 por 100. Teniendo en cuenta que en este caso también se ha liquidado el correspondiente recargo del período ejecutivo, debe-mos aclarar que nos encontramos ante un supuesto de presentación de declaración-liquidación fuera de pla-zo sin requerimiento previo con cantidad a ingresar, pero sin que se haya efectuado el ingreso al tiempo de su presentación, por lo que se aplica la compatibilidad de los recargos por presentación extemporánea de declaración con los del período ejecutivo que viene establecida por el párrafo que transcribimos a continua-ción del citado artículo 52.3 de la Ley Foral General Tributaria: “Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o de autoliquidación extemporáneas, con los recargos del periodo ejecutivo”. TERCERO.- No obstante lo anterior, la reclamante sostiene que no se dan los presupuestos legales para su exigibilidad y solicita la “NULIDAD DE LA SANCIÓN IMPUESTA” porque no presentó en plazo la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido “por no estar la concursada en dicha fecha de alta en el IAE” como con-secuencia de la baja realizada por el antiguo administrador social, que fue condenado como cómplice de la situación de insolvencia culpable. En definitiva no cuestiona la presentación extemporánea de la declaración-liquidación arriba aludida sin requerimiento previo de la Administración tributaria, sin embargo, si que cues-tiona la exigibilidad del referido recargo que viene a calificar como sanción.

Frente a dicha pretensión, en primer lugar, ha de tenerse en cuenta que la situación de la entidad reclamante, incursa en un procedimiento concursal, no inhibe ni suspende las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria, en aras a la correcta determinación o liquidación de la deuda tributaria o en la concreción de los créditos a favor de la entidad reclamante. Ni la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, ni la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, incluyen precepto alguno que anule las facultades de la Administración para practicar liquidaciones tributarias por el hecho de que el obligado tributario se encuentre en situación de concurso, cualquiera que sea la fase de tramitación en que se encuentre el mismo, respetando así el ámbito de competencia atribuido a la jurisdicción civil y mercantil y a la Administración tributaria.

Al respecto, el artículo 55.1 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, dispone lo siguiente: “1. Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios admi-nistrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor”. Por su parte, el artículo 84.3 estable que “los créditos del número 1.º del apartado anterior se pagarán de forma inmediata. Los restantes créditos contra la masa, cualquiera que sea su naturaleza y el estado del concurso, se pagarán a sus respectivos vencimientos.” y el artículo 84.4 señala que “las acciones relativas a la calificación o al pago de los créditos contra la masa se ejercitarán ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal, pero no podrán iniciarse ejecu-ciones judiciales o administrativas para hacerlos efectivos hasta que se apruebe el convenio, se abra la liqui-dación o transcurra un año desde la declaración de concurso sin que se hubiere producido ninguno de estos actos. Esta paralización no impedirá el devengo de los intereses, recargos y demás obligaciones vinculadas a la falta de pago del crédito a su vencimiento”. Los citados artículos debe completarse con lo establecido por la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, Ge-neral Tributaria, que viene a limitar por vía singular la potestad ejecutiva de la Administración tributaria, cuan-do en su artículo 119.3 hace una remisión global a la citada Ley Concursal para el caso de concurso de acreedores, es decir, para cuando se produzca la concurrencia del procedimiento de apremio con el proceso o procedimiento concursal.

Pues bien, como indica la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2009 en relación a los efectos de dicha norma “lo que impide el precepto es el inicio de las ejecuciones, de los “apremios administrativos o tributarios”, lo cual supone una garantía para el concursado” o el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, (entre otras, en Sentencias de 25 de junio de 2007, 6 de noviembre de 2007; de 22 de junio de 2009 y de 14 de di-ciembre de 2011), al señalar expresamente que el reconocimiento de la deuda tributaria incumbe a la Admi-nistración Tributaria "de acuerdo con las normas propias del tributo, y cuya liquidación ha de hacerse al final del período fiscal"; y añade que "parece que se exceden los límites del principio de universalidad si el Juez del concurso niega o desconoce las atribuciones administrativas para modificar la base imponible y cuota tri-butaria del IVA -mediante la oportuna liquidación-".

En definitiva, la limitación que la legislación concursal impone viene afectar a la calificación y el tratamiento jurídico que deba recibir el crédito resultante de la liquidación tributaria (cuya competencia corresponderá al juez del concurso ya sea de forma expresa en caso de controversia o por asunción de la lista de acreedores presentada por la administración concursal en los demás casos), así como al procedimiento de apremio o de ejecución forzosa, ya que la ejecución del crédito no puede llevarse a cabo al margen del propio concurso, por lo que mientras no se apruebe el concurso la Administración tributaria deberá instar su pago dentro de la liquidación concursal (entre otras, Sentencia del TS 46/2015, de 18 de febrero).

Por tanto, la declaración en concurso de la interesada no puede determinar la imposibilidad de girar el opor-tuno recargo por presentación extemporánea de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadi-do.Y es que una cosa es el procedimiento de gestión tributaria tendente a la liquidación del recargo y otra el procedimiento de apremio dirigido a la recaudación de la deuda liquidada, que es una actuación administrati-va posterior. En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en un caso bastante similar, en Resolución de 16 de septiembre de 2014, al señalar que “el artículo 55 de la Ley 22/2003, Concursal, se refiere a las ejecuciones singulares y a los apremios administrativos o tributarios, sin embargo, el objeto de la presente reclamación lo constituye la liquidación practicada a la entidad por recargo por presentación fuera de plazo de una autoliquidación” y que “de conformidad con lo anterior, con la notifica-ción a la entidad de la liquidación del recargo por presentación extemporánea de autoliquidación, no se ha iniciado una ejecución singular ni procedimiento de apremio alguno contra el patrimonio del deudor, por lo que no se contraviene lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley Concursal”. Igualmente ha venido a hacerlo en varias ocasiones el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, tal y como se puede ver en la Sentencia de 4 de octubre de 2013, o el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en Sentencias de 14 de junio y 1 de septiembre de 2010, ha tenido la oportunidad de manifestarse en la misma línea en dos casos de impugnación por la misma entidad de unos recargos por presentación extemporánea de declaracio-nes-liquidaciones por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta girados con posterioridad a la declara-ción del concurso de acreedores.

CUARTO.- Por último, pretende su anulación por ausencia de culpabilidad y carácter sancionador del recar-go. Pues bien, en relación con esta cuestión, convendría aclarar la naturaleza de este tipo de recargos, a la luz de la doctrina reiterada del Tribunal Constitucional (vid. a este respecto, las siguientes Sentencias del mismo: 164/1995, de 13 de noviembre, 171/1995, de 21 de noviembre, 198/1995, de 21 de diciembre, 44/1996, de 14 de marzo, 276/2000, de 16 de noviembre, 391/2000, de 30 de noviembre, 26/2001, de 29 de enero, y 93/2001, de 2 de abril) acerca de determinados recargos que se contenían en la normativa de régi-men común y que estaban previstos para el caso de ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo o de ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo (que vino a desechar la naturaleza sancionadora del recargo mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria y a declarar el carácter sancionador del recargo del 50 por 100, aparte de la in-constitucionalidad del precepto legal en que se establecía este último), perfectamente trasladable a los recar-gos recogidos en la normativa foral de Navarra, y que ha sido declarada y elevada por parte del Tribunal Su-premo al rango de doctrina legal y fijada como tal en Sentencia de 18 de junio de 2003 (vid. igualmente, Sen-tencias de 13 de marzo de 2004, 26 de abril de 2005 y 11 de julio de 2005, dictadas todas ellas en recursos de casación) recaída en un recurso de casación en interés de la Ley, habría de atribuirse a tales recargos un carácter resarcitorio y no sancionador. Y dada la naturaleza no sancionadora del recargo aquí discutido, el mismo tendría, en principio, un carácter automático, por lo que resultarían irrelevantes las circunstancias que pudieran concurrir relacionadas con la culpabilidad de la interesada, tal y como señal el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sentencia 388/2015 de 7 de mayo: “Tales recargos se giran de forma automática de con-formidad con el citado precepto sin que la norma tenga en cuenta, ni la voluntad ni el ánimo de los interesa-dos ni los motivos que originaron el retraso, sino solamente el dato objetivo del transcurso del plazo legal o reglamentario de declaración, tal como ha declarado esta Sección en la Sentencia, nº 873/2014 de fecha 3 de julio de 2014 (rec. 58/2012), por lo que procede desestimar el presente recurso.”

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior sobre la naturaleza de este recargo, este Tribunal se ha pronunciado en el sentido de no compartir el formalismo y automatismo absoluto e incondicional de la impo-sición del recargo que ha venido a predicarse en ocasiones por algunos pronunciamientos judiciales y por los propios órganos gestores, sin tener en cuenta los motivos que llevaron al contribuyente al cumplimiento ex-temporáneo, sino que resulta necesario tomar en consideración las circunstancias singularmente especiales que han concurrido en cada caso y que han determinado un cumplimiento voluntario, aunque extemporáneo, tal y como vienen pronunciándose últimamente los diferentes Tribunales de Justicia en supuestos excepcio-nales como son los de errores informáticos por causas imputables a la propia Administración o de caso fortui-to o fuerza mayor. En efecto, de acuerdo con el criterio sustentado por dichos Tribunales, no nos hallamos, efectivamente, ante una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una con-ducta ilícita desde el punto de vista administrativo, sino, en palabras del Tribunal Constitucional, ante "un es-tímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias", con fines eminentemente disuasorios, por lo que la exigencia del recargo no puede producirse con independencia de la causa que haya provocado el retraso, prescindiéndose absolutamente de la voluntariedad del contribuyente, sino que las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado a cumplir deben ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo.

Así, podemos empezar por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que mantiene una doctrina consoli-dada sobre la exclusión de la imposición de este recargo cuando concurran estas circunstancias especiales. En concreto, manifiesta en su Sentencia 1353/2011 de 29 de diciembre: “De esta forma, cuando la presenta-ción de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no proce-derá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria. En tal sentido - señalábamos-, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de riada (STS, Sala 1.ª, de 22 de oc-tubre de 1971), terremoto (STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico (STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular STS, Sala 1.ª, de 3 de octubre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo. Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplicación del recargo, por ejemplo, por citar un caso entonces reciente y notorio, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro even-to que impidiera de forma generalizada y persistente el funcionamiento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones” (en el mismo senti-do la Sentencia 2033/2011, de 20 de mayo del TSJ de Andalucía).

Igualmente, y centrándonos en posibles errores informáticos, podemos traer a colación la Sentencia 443/2010, de 28 de abril del TSJ de la Comunidad Valenciana, o la Sentencia 494/2009, de 9 de junio del TSJ de Extremadura, o la Sentencia de 5 de diciembre de 2012 de la Audiencia Nacional que estimó el re-curso interpuesto ante liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. En efecto señala que: “nos hallamos ante un contribuyente que quiere cumplir, con la dili-gencia temporal requerida, sus obligaciones tributarias y que si no lo hace es, simplemente, por causas que le son "extrañas", como es un problema informático padecido por la propia Administración. La conculcación de aquellos principios se manifiesta con absoluta crudeza cuando la realización tardía de la obligación debida (por mor, insistimos, del problema de la Administración) es, además, penalizada con un recargo impuesto al contribuyente y derivado de lo que no ha sido más que un problema padecido por la Administración y que, en absoluto, le resulta imputable al contribuyente. (…). En el caso de autos, tanto la Inspección como el órgano de revisión económico-administrativo han podido constatar - a la vista de las alegaciones y de los documen-tos aportados por la actora- que la verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del su-jeto pasivo, sino del "problema informático" sufrido por la Administración y que ésta no corrigió sino hasta el día 31 de julio de 2008 a las 15:00, esto es, cuando ya había transcurrido el plazo de presentación de la de-claración.” En definitiva, no concurriendo ninguna de las circunstancias especiales mencionadas anteriormente, ha de declararse ajustada a derecho la liquidación practicada por recargo por presentación fuera de plazo de su declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 2014.

Y, consecuencia, de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior, procedería la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad AAA, S.L., contra re-solución desestimatoria del recurso de reposición dictada por el Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Va-lor Añadido de 15 de septiembre de 2015, en relación a liquidación de recargo por presentación extemporá-nea de la declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre del año 2014, debiéndose confirmar la misma en sus propios términos.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 19 de julio de 2017.