Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6128 de 27 de Junio de 2017

Normativa

Artículo 80 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.   Artículos 64.2 y 65.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo.

Resumen

No procede, debido a la inexistencia de la obligación de retener, al ser el arrendatario una persona física, y a la falta de ingreso de dichas retenciones. Tampoco se acredita que hayan sido efectivamente practicadas. SE DESESTIMA.

Cuestión

Deducibilidad de retenciones supuestamente practicadas y soportadas sobre rentas procedentes del arrendamiento de un un local

Descripción

EXPEDIENTE 363/2015

En la ciudad de Pamplona a 27 de junio de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Visto escrito presentado por don AAA, con NIF XXX, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Ren-ta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2011 y 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fechas 26 de abril de 2012 y 12 de junio de 2013 el ahora recurrente junto a su cónyuge do-ña BBB presentaron autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspon-dientes a los años 2011 y 2012 respectivamente.

SEGUNDO.- Los órganos de gestión del impuesto dictaron propuestas de liquidación provisional en las que se anulaba la cuantía consignada en concepto de retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos y declarados por el arrendamiento de un local. Formuladas las oportunas alegaciones el 21 de agosto de 2015, fueron desestimadas, dictándose, el 15 de octubre de 2015 las correspondientes li-quidaciones provisionales en las que se confirmaba la citada modificación.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el registro general electrónico de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra el 9 de noviembre de 2015 el interesado viene a interponer reclamación eco-nómico-administrativa, solicitando la anulación de las liquidaciones provisionales giradas en cuanto a la cues-tión arriba referida y la admisión, por tanto, de la deducibilidad de la cuota líquida del impuesto de las reten-ciones declaradas en las antedichas declaraciones-liquidaciones en relación con el arrendamiento menciona-do con anterioridad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- En el caso que nos ocupa el reclamante viene a solicitar la admisión de la deducción o minora-ción de la cuota líquida del impuesto resultante de sus autoliquidaciones de los ejercicios 2011 y 2012, de las retenciones supuestamente practicadas sobre las rentas percibidas en concepto de rendimientos del capital inmobiliario derivadas del arrendamiento de un inmueble urbano de su titularidad (en concreto, un local), ar-gumentando en defensa de dicha pretensión que las mismas figuran o se encuentran reflejadas en las factu-ras emitidas al arrendatario, que en el contrato de arrendamiento se especifica que hay que descontar tales retenciones y que el arrendatario debe ingresarlas en Hacienda, que tanto por vía telefónica como por correo electrónico se les informó por parte de la Hacienda Tributaria de Navarra, en respuesta a una consulta plan-teada sobre si existía o no obligación de practicar retención por el alquiler de «un local para culto, iglesia evangélica a una persona física», que tal arrendatario estaba obligado a aplicar o practicar la retención co-rrespondiente, y, finalmente, que no tienen «ninguna culpa de que el arrendatario no ingresara la correspon-diente retención».

Los órganos de gestión del impuesto, por el contrario, entienden que no es admisible la deducción de las re-feridas retenciones con fundamento en que «no han sido ingresadas en la Hacienda Tributaria de Navarra» y en que «el arrendatario-retenedor no está obligado a ello».

TERCERO.- Consta en el expediente copia del contrato de arrendamiento del referido local, suscrito el día 1 de mayo de 2011, actuando como arrendadora doña BBB y como arrendatario don CCC, actuando ambos en su propio nombre. Su duración inicial se establece en seis meses, no previéndose expresamente la posibili-dad de prórroga, aunque de los datos obrantes en el expediente se podría deducir que el periodo de alquiler se extendió también a lo largo de los meses de noviembre y diciembre de 2011 y todo el año 2012. El importe del arrendamiento se fija inicialmente en 450 euros más IVA, estableciendo expresamente su cláusula se-gunda que «habrá que descontar la correspondiente retención del 18% (Que será abonada por el arrendata-rio a hacienda)….». No obstante, en fase de alegaciones el recurrente expresó que el periodo de alquiler abarcó todo el año 2011 y hasta el mes de junio de 2012. También se prevé la posibilidad de modificación de dicha renta, cosa que parece haberse producido en el año 2012 mediante su aumento a 460 euros más IVA en los meses de enero y febrero de 2012 y a 469,39 euros más IVA desde marzo hasta junio de 2012. Ade-más de ello, han sido aportadas por el recurrente, a título de ejemplo, ya que según afirma son todas iguales, una factura de fecha 5 de diciembre de 2011 y otra del mes de enero de 2012, donde se refleja la aplicación de los precitados precios de alquiler así como la aplicación del IVA y de la retención impositiva al 18%. Estos datos no han sido puestos en entredicho por los órganos de gestión del Impuesto, por lo que partiremos de ellos para resolver la presente reclamación.

CUARTO.- El artículo 80.2 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, comienza estableciendo que «las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener y efectuar los ingresos a cuenta que se determi-nen reglamentariamente. También estarán obligados a retener y efectuar ingresos a cuenta los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus activi-dades empresariales y profesionales», para a continuación decir que «las retenciones e ingresos a cuenta deberán hacerse efectivos a la Hacienda Pública de Navarra en los plazos y forma que se establezcan re-glamentariamente». En su apartado 3 dice que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera si-do por importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el percep-tor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida». Ahora bien, dispone también que «lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los supuestos que se relacionan a continuación, en los que el per-ceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas:……d) Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos». Y en su apartado 4 dispone que «En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Hacienda Públi-ca, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta».

Por otro lado, el Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, es-tablece, entre otras cosas, lo siguiente: en su artículo 64.2, que «también estarán sujetas a retención o ingre-so a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos»; en su artículo 65.1, que «con carácter gene-ral, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. b) Los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesiona-les, cuando satisfagan o abonen rentas en el ejercicio de sus actividades»; en su artículo 66.1, que «las per-sonas o entidades contempladas en el artículo anterior de este Reglamento que satisfagan o abonen las ren-tas previstas en el artículo 64 estarán obligadas a retener e ingresar en la Hacienda Pública de Navarra, de conformidad con los criterios establecidos en el Convenio Económico, en concepto de pago a cuenta del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento»; en su artículo 68.1, que «con carácter general, la obligación de retener nacerá en el mo-mento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes»; en su artículo 69, que «las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los sujetos pasivos al periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado»; en su artículo 90.1, que «el retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar, ante el Departamento de Eco-nomía y Hacienda, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por cada trimestre natural del año e ingresar su importe en la Hacienda Pública de Navarra»; en su artículo 90.2, que «el retenedor, así como el obligado a ingresar a cuenta, deberán presentar, en el mes de enero del año inmediato siguiente, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados durante el año an-terior. En este resumen, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nomi-nativa de los perceptores……» (se trata del modelo 180, de declaración informativa anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrenda-miento de inmuebles urbanos); y finalmente, en su artículo 90.3, que «el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del sujeto pasivo certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al sujeto pasivo que deben in-cluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior».

Pues bien, respecto de la primera cuestión controvertida, esto es, la relativa a si existía o no obligación de practicar retención sobre las rentas satisfechas por el arrendamiento del local, de lo dispuesto por la normati-va transcrita se desprende que para que surja la obligación de retener e ingresar en la Hacienda Pública de Navarra, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deben concu-rrir tres requisitos esenciales: que se satisfagan o abonen rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dichas rentas se encuentren sujetas o sometidas a retención y que los sujetos que las satisfagan o abonen estén obligados a retener o practicar la correspondiente retención a cuenta del impues-to. Pues bien, en el caso que nos ocupa resulta que se cumplen los dos primeros requisitos, ya que, por un lado, a la cónyuge del recurrente le fueron abonadas en los años 2011 y 2012 determinadas rentas proce-dentes del arrendamiento de un inmueble urbano de su propiedad, estando por consiguiente sujetas al citado impuesto en concepto de rendimientos íntegros del capital inmobiliario; y por otro, esas cantidades satisfe-chas por el referido alquiler se encuentran entre las rentas previstas por la normativa citada como sujetas a retención, es decir, a la obligación de retener. Sin embargo, por lo que se refiere a la concurrencia del tercer requisito, ha de verse que la indicada normativa señala qué sujetos se hallan obligados a retener en cuanto satisfagan rentas sometidas a dicha obligación, y entre ellos incluye por una parte, a las personas jurídicas y demás entidades y por otra a los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales (empresarios indivi-duales) o profesionales pero solo respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas ac-tividades. Y en el supuesto aquí examinado el arrendatario del local no pertenece a ninguno de esas categor-ías, puesto que se trata de una persona física que no satisface las referidas rentas en el ejercicio de actividad empresarial o profesional alguna (al menos no ha resultado así acreditado). El contrato de arrendamiento lo suscribe y firma el arrendatario persona física, sin expresar representación de entidad alguna, y las dos factu-ras adjuntadas van destinadas a su persona.

Así pues, podemos afirmar que el arrendatario no se encontraba obligado a practicar retención sobre los pa-gos que realizaba por el arrendamiento del antedicho local.

QUINTO.- No obstante, debemos enfrentarnos al hecho de que se haya producido la detracción de determi-nados importes de la cuota arrendaticia que el recurrente cree que son retenciones tributarias a cuenta. A es-te respecto debemos decir que existen dos corrientes doctrinales sobre la naturaleza de esas detracciones o “supuestas retenciones”. La primera de ellas estima que, no existiendo obligación de retener por parte del arrendatario, las cantidades detraídas no tienen naturaleza tributaria, no son retenciones en el sentido técni-co-tributario del término, no constituyen ingreso a cuenta del Impuesto, únicos conceptos que, a estos efec-tos, podrían minorar la cuota del Impuesto. La obligación de retener es una obligación legal. No es necesaria ninguna estipulación contractual que así lo determine para que su práctica deba llevarse a efecto. Como tampoco tendría eficacia la estipulación que determine la obligación de practicar una retención en los supues-tos en que la Ley dispone que no es obligatoria su práctica. Las normas legales y reglamentarias determinan una serie de requisitos para que la retención se produzca, requisitos que no se cumplen en su integridad en el presente supuesto, tal y como se ha afirmado con anterioridad. Dicha estipulación no convierte en legal una obligación que no lo es. Por cierto, en el correo electrónico adjuntado por el recurrente al escrito de re-clamación no se dice que el arrendador debe poner en factura la retención. Lo que se dice es que «la Iglesia Evangélica como entidad arrendataria que satisface una renta por el arrendamiento de un inmueble estaría obligada a aplicar la retención correspondiente del 20». Es decir, que si fuese esta entidad la arrendataria, cosa que no sucede en el presente caso puesto que la arrendataria es una persona física, debería aplicar la correspondiente retención. Y debemos decir también, cosa que no hace el recurrente, que en el mismo co-rreo electrónico, emitido en respuesta a la consulta previamente realizada, también se dice que dicha res-puesta tiene «carácter orientativo y carece de efectos vinculantes para la Administración». Es decir, que aun-que la respuesta fuese errónea, que no lo es en este concreto aspecto, su contenido no sería vinculante, de-biéndose aplicar en todo caso de forma correcta la legislación reguladora de la materia sometida a discusión.

Una segunda corriente doctrinal sí califica a estas detracciones como “retenciones”, en este caso “improce-dentes”. A este respecto debemos traer a colación la doctrina que la Sección Segunda de la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estableció en sentencia dictada el día 20 de diciembre de 1993 (recurso nº 993/1988), y que posteriormente ha sido aplicada en numerosos pronunciamientos posteriores (sentencias de 11/05/1994, 20/01/1995, 2/4/1997, etc.). En dichas sentencias se viene a decir que, en el caso de retenciones realizadas sin que existiese obligación de retener, su impugnación únicamente era posible mediante la utilización del artículo 123 del antiguo Reglamento de Procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas del Estado, es decir, mediante la impugnación del acto o actos de retención. En cambio, en los supuestos en que la retención sí fuese debida y se hubiese practicado por encima de las exi-gencias legales, además de este procedimiento, se podía utilizar también la facultad de devolución a través de la presentación de la autoliquidación correspondiente por el IRPF o por el Impuesto sobre Sociedades. Es-ta dualidad, reflejo de la aplicación de una normativa derogada, se prevé también en el momento actual para el caso de retenciones “improcedentes”. La propia normativa de Navarra, en este caso el Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, por el que se regula la devolución de ingresos indebidos, la rectificación de decla-raciones y la impugnación de las actuaciones de retención y repercusión tributarias, prevé esta situación en su artículo 16.

El artículo 16 de dicho Decreto Foral 188/2002 establece la legitimación del contribuyente que hubiese sopor-tado una retención, tanto si es procedente pero excesiva como si es improcedente, para plantear una recla-mación ante la Sección gestora del Impuesto contra el acto de retención, a fin de obtener la devolución de oficio de las cantidades correspondientes, previa resolución de dicha Sección en la que se anule o se declare excesiva (modificándola) la retención practicada e ingresada por el retenedor. Pero para efectuar dicha im-pugnación dicho artículo, en su apartado 3, fija un plazo preclusivo de caducidad de un mes «contado desde que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención…», plazo éste que en el presente ca-so ya había transcurrido en exceso, con lo cual no le era posible utilizar esta vía. Pero es que, además, aun-que dicho plazo no hubiese transcurrido y la solicitud hubiese sido presentada en plazo, el número 5 del mismo artículo 16 exige, para el reconocimiento del derecho a la devolución, que los importes retenidos hu-biesen sido ingresados por el retenedor, al disponer que «cuando la retención o el ingreso a cuenta sean anulados o declarados excesivos y sus importes hayan sido ingresados por el retenedor u obligado a ingresar a cuenta en la Hacienda Foral, habiéndose justificado este extremo, se devolverán de oficio al contribuyente las cantidades correspondientes, salvo que éste hubiese deducido su importe en una autoliquidación poste-rior. Si no se hubiese realizado el ingreso corresponderá al retenedor devolver las cantidades indebidamente retenidas…». En resumen, sea cual fuere la doctrina sobre la naturaleza de los referidos importes, la conclusión final resul-ta ser la misma. No existiendo obligación de practicar retención por parte de ninguno de los elementos per-sonales que suscribieron el contrato de arrendamiento en cuestión y no habiendo sido ingresadas las canti-dades “supuestamente retenidas” en la Hacienda Tributaria de Navarra, no podemos reconocer el derecho del recurrente a descontar de su cuota tributaria las referidas cantidades.

En consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en la fecha que figura en el encabezamiento, propone desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2011 y 2012, confirmándose las liquidaciones provisionales impugnadas en sus propios términos, todo ello de conformidad con lo señala-do en la fundamentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 19 de julio de 2017.