Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6131 de 16 de Diciembre de 2015

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La sociedad consultante es una sociedad pública cuyo capital pertenece íntegramente al Ayuntamiento de Alsasua. Tiene encomendada, por una parte, la gestión integral de determinadas instalaciones deportivas (piscina cubierta, piscina de verano y dos bares, uno de ellos de un frontón) y, por otra, la asistencia para el funcionamiento del resto de instalaciones deportivas municipales (polideportivo, frontones, pistas de atletismo y campos de fútbol).

La gestión integral incluye la asunción de todas las tareas relativas al correcto mantenimiento y funcionamiento de las instalaciones, su limpieza, la disposición de recursos necesarios y la percepción de las cantidades que se establezcan por la utilización de las instalaciones por los usuarios.

La asistencia para el funcionamiento del resto de instalaciones deportivas incluye la prestación de los servicios de limpieza, mantenimiento, preparación y marcaje de campos de fútbol, conserjería, control y vigilancia de los usuarios y atención al público, así como la percepción de las cantidades que se establezcan por la utilización de las instalaciones por los usuarios.

Por la gestión de las instalaciones la sociedad consultante satisface al Ayuntamiento un canon anual fijo de 1.200 euros más el IVA correspondiente, y un canon variable calculado como porcentaje de participación del Ayuntamiento en los beneficios resultantes de la explotación, siempre y cuando éstos superen los 30.000 euros anuales.

El precio de asistencia por las tareas de mantenimiento, limpieza y conserjería que se obliga a abonar el Ayuntamiento a la consultante es de 11.000 euros mensuales, IVA incluido.

CONSULTA FORMULADA:

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad realizada por la sociedad pública. Derecho a la deducción.
 

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por una empresa pública al Ayuntamiento

Descripción

1.- El artículo 4 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 5.1 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquéllas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, aplicables a las sociedades mercantiles, a las personas físicas, a los entes públicos, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público debe ser analizada teniendo en cuenta también lo establecido en los números 8º y 9º del artículo 7 de la Ley Foral 19/1992. El primero de ellos, en la redacción dada por el Decreto Foral Legislativo 3/2014, de Armonización tributaria, establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

(...)"

En relación a los servicios a que se refiere la consulta, de gestión y utilización de instalaciones deportivas, hay que tener en cuenta asimismo que el artículo 17. 1. 9º de la misma Ley Foral declara exentos del Impuesto:

"Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público

b) Federaciones deportivas

c) Comité Olímpico Español

d) Comité Paralímpico Español

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos"

Tal como establece el artículo 17.3, se consideran entidades o establecimientos privados de carácter social aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:

"1º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

(...)"

2.- A la vista de lo establecido en los artículos precedentemente expuestos debe analizarse la cuestión planteada en la consulta. De las condiciones para la encomienda de gestión recogidas en la documentación aportada parece que se distingue entre una actividad de gestión integral que la sociedad consultante llevaría a cabo en relación a determinadas instalaciones deportivas, y unos servicios de asistencia que se prestarían en relación a otras instalaciones deportivas del Ayuntamiento. Sin embargo, la distinción entre una y otra forma de proceder no resulta clara a juicio de esta Sección dado que en los dos casos la sociedad consultante presta unos servicios de mantenimiento, limpieza, control y atención de los usuarios, así como la percepción de las cantidades que éstos abonan por la utilización de las instalaciones.

Hecha esta precisión, cabe afirmar que las prestaciones de servicios de asistencia que la sociedad realiza a favor del Ayuntamiento, que incluyen la prestación de servicios de limpieza, mantenimiento, conserjería, vigilancia y control de las instalaciones y usuarios, no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo dispuesto en el precitado artículo 7.8º de la Ley Foral. En consecuencia, la cantidad que el Ayuntamiento abona mensualmente a la consultante por la prestación de los citados servicios no constituye contraprestación de una operación sujeta al citado Impuesto.

La no sujeción establecida en dicho precepto no alcanza, sin embargo, a los servicios que la sociedad pueda prestar a terceros, de forma que los servicios de carácter deportivo que dicha sociedad preste en su propio nombre a los usuarios de las instalaciones, y por los que perciba la correspondiente tarifa, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dado que tales servicios son prestados por una sociedad mercantil, en la que se presume la concurrencia de ánimo de lucro, no resultará de aplicación lo establecido en el artículo 17.1.9º de la Ley Foral, quedando dichos servicios sujetos y no exentos del Impuesto.

De la misma forma, quedarán sujetos y no exentos los servicios de arrendamiento que pueda prestar la empresa consultante a terceros.

3.- En lo que concierne al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de las distintas actividades realizadas por la sociedad consultante, hay que tener en cuenta que, tal como señala el apartado 2 del artículo 38 de la Ley Foral 19/1992, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, el artículo 39.5 de la Ley Foral 19/1992 permite a las entidades a que se refiere el artículo 7.8º la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas.

Dicho precepto establece:

"5. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley Foral podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 40.1.2.º de esta Ley Foral. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley Foral.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VII de esta Ley Foral y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".

La aplicación de lo dispuesto en dicho precepto obliga a actuar en dos fases:

En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad de que se trate, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.

En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio del derecho a la deducción se establecen en el capítulo I del título VII de la Ley Foral 19/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 40.1 de dicha Ley Foral, entre las que se encuentran las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

4.- Por otra parte, y dado que la documentación aportada no permite apreciar con total claridad cuáles son las condiciones de prestación del servicio de gestión de instalaciones deportivas, cabría analizar la posibilidad de que la sociedad pública consultante no actuara en su propio nombre frente a los usuarios de las instalaciones deportivas, sino en nombre y por cuenta del Ayuntamiento del que depende, para el que realizaría la gestión material del servicio que, en tal caso, se extendería también al cobro de la tarifa por cuenta del Ayuntamiento.

En este posible escenario se entendería que el Ayuntamiento actúa en nombre propio frente a los usuarios, a quienes presta unos servicios de carácter deportivo que se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (supuesta la naturaleza no tributaria de la contraprestación) pero exentos del mismo por aplicación de lo establecido en el artículo 17.1.9º de la Ley Foral 19/1992.

Por el contrario, la actuación de la sociedad pública, consistente en la prestación material de unos servicios de gestión de instalaciones deportivas que tendrían como único destinatario al Ayuntamiento, quedaría en tal caso no sujeta al Impuesto, de conformidad a lo establecido en el artículo 7.8º de la misma Ley Foral.

5.- Por último, aun cuando no se consulta expresamente por el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido del derecho de uso de las instalaciones deportivas, de la documentación aportada parece deducirse que la adscripción de las mismas a la prestación del servicio mediante su asignación a la sociedad consultante queda fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.

Aunque se establece un canon fijo anual a percibir por el Ayuntamiento en contrapartida de la gestión, no parece que el mismo retribuya realmente ninguna prestación de servicios efectuada por el Ayuntamiento a la consultante ni que pueda considerarse contravalor efectivo de la cesión o uso de las instalaciones.

En consecuencia, no se aprecia ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por el Ayuntamiento a favor de la sociedad consultante, derivada del uso de las instalaciones deportivas gestionadas materialmente por ésta.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.