Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6133 de 23 de Diciembre de 2015

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS Y CONSULTA FORMULADA:

Mediante el documento de referencia se formulan dos consultas. La primera de ellas referida a la forma de determinar el coste de los materiales aportados en las obras de renovación y reparación de viviendas cuando en ellas intervienen distintos gremios, a los efectos de la aplicación del tipo reducido contemplado en el artículo 37.Uno.2.10º.

La segunda cuestión versa sobre el tipo aplicable a la venta de un negocio de comercio al por menor de artículos deportivos que tributa por el régimen especial del recargo de equivalencia. La transmisión comprende la totalidad del negocio: local, género existente y mobiliario.
 

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a obras de reforma de viviendas. Sujeción al Impuesto de la transmisión de un negocio de comercio al por menor

Descripción

1.- El artículo 37.Uno.2.10º de la Ley Foral 19/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a "Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obras cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de éstas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación".

Por materiales aportados por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación hay que entender todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, quedan incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma.

Los materiales que deben computarse a los efectos de la determinación de tal porcentaje serán, por tanto, todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

A este respecto, no se consideraría ajustado a Derecho diferenciar dentro de una misma ejecución de obra en la que la aportación de los materiales supera el mencionado porcentaje, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

No obstante, se estaría ante un supuesto diferente en el caso de que las actuaciones de instalación, montaje o ejecución se contrataran directamente por el promotor de la obra con un tercero distinto del empresario que aporta el material. En este caso, tratándose de actuaciones independientes, cada uno de los contratistas deberá determinar por su cuenta y de forma independiente si concurren los requisitos para la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 37.Uno.2.10º.

En lo que concierne al coste de los materiales, será su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y sean obtenidos por quien ejecuta las obras como resultado de su proceso productivo, será su coste de producción.

En caso de actuaciones subcontratadas con terceros, a los efectos del cómputo del porcentaje del 40 por ciento, es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos que será preciso determinar la naturaleza (entregas de bienes o prestaciones de servicios) que dichas actuaciones tienen para el empresario que materialmente las realiza. Por tanto, cuando se actúe en nombre propio frente al promotor de la obra y se subcontrate parte de ella con terceros, si en la actuación subcontratada el importe del material supera el 40 por ciento de la base imponible, toda esta actuación se considerará como material aportado para quien contrata con el promotor. Por el contrario, si no supera el referido porcentaje, el total de la actuación subcontratada no computará como aportación de material.

2.- Trasladando los criterios expuestos a la cuestión planteada en la consulta cabe concluir:

- En el caso de que la persona física o comunidad de propietarios destinataria de las obras de renovación o reparación contrate con distintos empresarios su realización, cada uno de los empresarios deberá determinar por su cuenta y de forma independiente si concurren los requisitos exigidos en el artículo 37.Uno.2.10º para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento. En concreto, cada uno de ellos deberá determinar si en las ejecuciones de obra que lleva a cabo el importe de los materiales aportados supera o no el 40 por ciento de la base imponible de la operación.

- En el supuesto de que la persona física o comunidad de propietarios contrate la realización de las obras con una única empresa que subcontrata con terceros parte de las obras de renovación, aquélla deberá determinar si el total de la obra contratada cumple o no con el requisito de que el coste de los materiales aportados no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación. A tal efecto, computará el coste de los materiales que él aporte directamente, y valorará las actuaciones subcontratadas en la forma que se ha expuesto en el punto anterior de esta contestación. De este modo, si el coste de los materiales aportados por el subcontratista excede del 40 por ciento de la base imponible de la operación realizada, la total actuación subcontratada se considerará para el contratista como material aportado por él. Si, por el contrario, en la actuación subcontratada el coste de los materiales no excede del referido porcentaje, la total actuación subcontratada tendrá la consideración de servicio y no computará como material aportado para el contratista.

Como se ha indicado, esta forma de proceder es conforme con el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en la contestación a numerosas consultas tributarias, y resulta de fácil aplicación. No obstante, no puede considerarse la única forma de determinar el porcentaje que sobre el importe total de las obras contratadas representa la totalidad de los materiales aportados. Por ello, si teniendo en cuenta su propia actuación y la de los distintos empresarios subcontratados, el contratista principal está en condiciones de acreditar el coste real de la totalidad de los materiales empleados en la ejecución de las obras, tal forma de proceder podrá ser igualmente valorada para determinar si concurre o no el requisito exigido por el artículo 37.Uno.2.10º de la Ley Foral.

- A tales efectos, en las facturas que se expidan para documentar las obras de reforma y reparación podrá hacerse constar expresamente si en las obras ejecutadas el coste de los materiales aportados excede o no del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

3.- En lo que concierne a la segunda cuestión planteada en la consulta, debe tenerse presente lo establecido en el artículo 7.1º de la Ley Foral 19/1992. De acuerdo con dicho precepto, no estará sujeta al Impuesto:

"1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4.3 de esta Ley Foral.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5.1.c) de esta Ley Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5.1.d) de esta Ley Foral.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley Foral.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 17.1.12.º y en los artículos 38 a 60 de esta Ley Foral."

La vigente redacción del precepto supone la adecuación de la Ley Foral 19/1992 a la jurisprudencia comunitaria, conforme a la cual la no sujeción de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse como compresiva de los supuestos de transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como, por ejemplo, la venta de existencias.

Por ello, para pronunciarse sobre la sujeción o no sujeción al Impuesto de un supuesto concreto será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, o, por el contrario, se trata de una mera cesión de bienes o derechos.

De acuerdo con la escasa información proporcionada, la transmisión tiene por objeto un negocio de comercio al por menor de material deportivo y comprende el local, las existencias y el mobiliario utilizado en su desarrollo. No se indica si el adquirente tiene o no la intención de mantener la afectación de tales bienes al desarrollo de una actividad empresarial.

En el caso de que así fuera, y en el entendimiento de que el objeto de la transmisión puede constituir un unidad de negocio autónoma, capaz de funcionar por sus propios medios, la transmisión a que se refiere la consulta podría quedar no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7.1º de la Ley Foral 19/1992.

En el caso de que, por las circunstancias concurrentes, no pudiera considerarse que la transmisión tiene por objeto un conjunto de elementos constitutivos de una unidad económica autónoma, capaz de funcionar por sí misma, sino que se concluyera que se trata de la mera liquidación o cesión de unos bienes, la transmisión quedaría sujeta al Impuesto, tributando la entrega de los distintos elementos transmitidos al tipo general del 21 por ciento.

No obstante, la entrega del local quedaría exenta del Impuesto, por aplicación de lo establecido en el artículo 17.1.12º de la Ley Foral 19/1992.

Conforme a este precepto, estarán exentas "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación". A los efectos de lo dispuesto en la Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

De conformidad con el punto 2 del artículo 17, dicha exención podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.