Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6177 de 12 de Junio de 2017

Normativa

Arts. 17.1.12º y 13º y 68 LF 19/1992 IVA

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS Y CONSULTA FORMULADA:

El consultante desea saber si las obras de rehabilitación de una vivienda para adecuarla a casa rural son deducibles, teniendo en cuenta que la actividad que realizará bajo el epígrafe 683 del Impuesto sobre Actividades Económicas, "servicios de hospedaje en casas rurales", se encuentra acogida al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
 

Cuestión

Deducción obras en vivienda destinada a casa rural por sujeto pasivo acogido al régimen simplificado

Descripción

1.- El artículo 68.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en el régimen especial simplificado el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, del recargo de equivalencia a ingresar por el sujeto pasivo durante cada uno de los años naturales en que dicho régimen especial sea aplicable se determinará mediante índices o módulos.

El apartado 5 del mismo precepto señala que al importe de las cuotas a ingresar fijado conforme al párrafo anterior, se añadirán las cuotas devengadas, entre otras operaciones, por las "entregas de las edificaciones a que se refieren las letras a) y b) del número 2 del artículo 6º de esta Ley Foral y de los buques, así como las transmisiones de activos fijos inmateriales", siendo deducible el importe del Impuesto soportado o satisfecho en la adquisición o importación de los bienes y derechos indicados.

Por su parte, el artículo 6 de la mencionada Ley Foral define las edificaciones como las construcciones, unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. El punto segundo de este precepto, al que remite el ya citado 68.5, establece que "tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a)Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica."

En el concepto de adquisición de edificación a que se refiere el apartado 5 del artículo 68 citado deben entenderse incluidas no sólo las operaciones de adquisición propiamente dichas, sino también las adquisiciones de bienes o servicios y las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el adquirente o destinatario actúe como promotor de tal construcción o rehabilitación.

2.- A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son obras de rehabilitación de edificaciones, tal como establece el artículo 17.1.12º.B), aquellas que reúnan los siguientes requisitos:

"1º. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2º. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."

Por tanto, para determinar si unas obras son de rehabilitación de edificación y, por tanto, deducibles en el régimen simplificado, habrá que actuar en dos fases:

1º. En primer lugar, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

La determinación de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total es una cuestión de naturaleza técnica, por lo que resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas.

2º. Si se cumple el requisito analizado en primer lugar, se procederá a comprobar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste total del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, con exclusión del valor del suelo.

A efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

-Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total,

Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de

las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación,

incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

-Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones

en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

-Valor de mercado de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese

acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que

fuesen independientes. Tanto en uno como en otro caso se excluirá de dicho valor la

parte proporcional al suelo en que se halla enclavado el edificio.

El precio de adquisición o el verdadero valor de las edificaciones podrán acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

3.- A la vista de lo precedentemente expuesto cabe concluir que si las obras a realizar en la edificación a que se refiere la consulta reúnen los requisitos para ser consideradas como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas soportadas en su realización serán deducibles en aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.5 de la Ley Foral 19/1992.

Si, por el contrario, se trata de obras de mera reforma, readaptación, redistribución o mejora de la edificación que no reúnen los indicados requisitos cualitativos, las cuotas soportadas en su realización no serán deducibles en el régimen especial simplificado, por elevado que sea su importe.

4.- Por último conviene indicar que lo señalado en los puntos anteriores de esta contestación resultará de aplicación en la medida en que el servicio prestado por el consultante sea efectivamente un servicio de hospedaje en casas rurales, -tal y como se presume que ocurre dado el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que figura dado de alta-, y no se trate de un mero arrendamiento de inmuebles.

De acuerdo con lo establecido por reiterada doctrina administrativa, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.) y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

Si el servicio prestado se limitara a la mera puesta a disposición de un inmueble para su uso exclusivo como vivienda, sin prestar ningún servicio complementario propio de la industria hotelera, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido nos encontraríamos ante un servicio de arrendamiento exento del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.13º de la Ley Foral 19/1992.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 38.2 y 40 de la misma Ley Foral, el derecho a la deducción solo se reconoce en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Por ello, en el caso de que no se prestara un servicio de hospedaje sino que se tratara de una mera puesta a disposición de la vivienda, sin prestar el arrendador ningún servicio propio de la industria hotelera, las cuotas soportadas en las obras a que se refiere la consulta no serían deducibles en ninguna medida ni cuantía.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.