Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6227 de 25 de Agosto de 2017

Resumen

Los órganos gestores solicitan aval para garantizar la devolución del saldo a favor de la reclamante.   No obstante, con carácter previo se reconoció el derecho a la deducción de las cuotas afectadas por la solicitud de devolución.   Se requiere aval porque un tercero, el transmitente de los bienes, está vinculado con la reclamante y no ingresó las cuotas repercutidas.   Ante la no prestación de aval los órganos gestores transforman la devolución en compensación en periodos posteriores. Reclama contra la solicitud del aval. SE ESTIMA.

Cuestión

Se solicita aval para garantizar la devolución del saldo a favor de la reclamante porque un tercero, el transmitente de los bienes, está vinculado con la reclamante y no ingresó las cuotas repercutidas

Descripción

EXPEDIENTE 267/2015

En la ciudad de Pamplona a 25 de agosto de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por (…) en nombre de la compañía mercantil AAA, S.L. con C.I.F. XXX representada por (…), contra Resolución dictada el día 11 de junio de 2015 por la Jefa de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la que, entre otros aspectos, se le requiere la presentación de aval bancario con la finalidad de tramitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de 2011 por el citado tribu-to.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de enero de 2012 la mercantil interesada presentó declaración por el cuarto trimes-tre de 2011 en la que se solicita la devolución de un importe de 97.200,13 euros. Como consecuencia de la tramitación de dicha solicitud, el día 17 de mayo de 2012 los órganos gestores del Impuesto dictaron pro-puesta de liquidación mediante la que se propone la denegación de la deducibilidad del IVA soportado por importe de 97.096,96 euros en la adquisición de una nave industrial en Cordovilla, declarado en el tercer tri-mestre del año 2009.

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones contra la mencionada propuesta de liquidación, fueron desestimadas, dictándose la correspondiente liquidación provisional, confirmando la previa propuesta, notificándose el día 4 de septiembre de 2012.

TERCERO.- Con fecha 3 de octubre de 2012 se interpuso recurso de reposición contra la liquidación provi-sional, que fue estimado mediante Resolución dictada el día 11 de junio de 2015 por la Jefa de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha Resolución incluye un requerimiento expreso de presentación de aval con objeto de proceder a la tramitación de la solicitud de devolución del mencionado saldo, que no fue aten-dido en el plazo de diez días.

CUARTO.- Y contra dicho requerimiento se interpone reclamación económico-administrativa mediante escrito presentado el día 17 de julio de 2015, sin aportar ningún argumento que sustente tal petición.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- La cuestión que debe resolver este Tribunal consiste en determinar la adecuación a derecho del acto administrativo por el que se requiere a la obligada tributaria la aportación de un aval bancario como re-quisito previo a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, y todo ello de conformidad con lo dispues-to en el artículo 64 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es-tablece: “la Administración Tributaria podrá exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes en los supuestos de devolución regulados en este capítulo.”

Dicha previsión legal no ha sido objeto de desarrollo reglamentario, y aunque no se establezca ninguna limi-tación a la potestad administrativa o que tampoco haya previsto algún procedimiento, esto no es obstáculo para que dicho artículo deba ajustarse a los principios inspiradores del derecho comunitario.

De acuerdo con lo dispuesto en la Sexta Directiva comunitaria, el sujeto pasivo tiene la facultad de solicitar el traslado o compensación del exceso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles sobre las devengadas con las correspondientes a períodos siguientes, o bien el derecho a solicitar la devolución del saldo acreedor. En este último caso, la Directiva Comunitaria no regula medidas que pudieran restringir el mencionado derecho que asiste al sujeto pasivo. No obstante, los Estados miembros han establecido medi-das que pudieran restringir el derecho a la devolución. Y sobre dichas medidas se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la Sentencia de 18 de diciembre de 1997 en los asuntos acu-mulados C-286/94 (Garaje Molenheide BVBA), C-340/95 (Meter Schepens), C-401/95 (Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV) y C-47/96 (Sanders BVBA), en la que se contiene una doctrina gene-ral de aplicación general sobre las restricciones del derecho a la devolución.

En primer lugar, considera ese Tribunal de Justicia, que los Estados miembros pueden adoptar medidas que puedan restringir el derecho a la devolución del exceso del Impuesto sobre el Valor Añadido deducible sobre el devengado, ya que se trata de medidas que no pueden estar reguladas por la legislación comunitaria toda vez que son competencia exclusiva de dichos Estados. No obstante, la aplicación de estas medidas, como sucede con la prevista en nuestro artículo 64, deben ajustarse a los principios expuestos en dicha Sentencia que se pueden sintetizar en los siguientes:

1º. Las medidas adoptadas no pueden ser utilizadas de manera que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunitaria.

La normativa general administrativa y la tributaria en particular parece otorgar a la Administración una facul-tad discrecional. Es cierto que la Administración tiene la potestad de decidir si emite o no el acuerdo de solici-tud de las garantías de la devolución y las circunstancias que determinen la decisión adoptada dependerá de la valoración que de las mismas efectúe el órgano administrativo correspondiente, y es en este sentido en el que debe entenderse el margen de libertad del que goza la administración para apreciar las circunstancias concurrentes en cada caso. No debe confundirse en este sentido dicho margen de libertad con la arbitrarie-dad, ya que en este último caso, estaría en juego el principio fundamental de seguridad jurídica, y precisa-mente por este motivo, el uso de esta facultad por la Administración, tampoco debe hacerse de forma genera-lizada. Es decir, esto viene a dar cumplimiento al requisito sentado en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que dispone que dichas medidas no pueden ser utilizadas de manera que cues-tionen sistemáticamente el derecho a la deducción del IVA, y consecuentemente el derecho a la devolución del impuesto que asiste al sujeto pasivo, debiendo producir el menor menoscabo de la legislación comunita-ria.

2º. Las medidas adoptadas por los Estados Miembros que tengan por objeto restringir el derecho a la devolu-ción del saldo acreedor del IVA, deberán preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública.

La garantía prevista en los citados artículos, tiene por objeto, resguardar los intereses de la Hacienda Públi-ca, ante una eventual improcedencia de todo o parte de la devolución efectuada. Es decir, que en aquellos casos en los que la Administración haya procedido al abono de las cantidades solicitadas por el obligado tri-butario, y posteriormente, se pusiera de manifiesto la improcedencia de las mismas, la Administración Tribu-taria, garantiza el reintegro de dichas devoluciones indebidas con la prestación de la garantía exigida al obli-gado tributario. En definitiva hay un margen de actuación para valorar las circunstancias y los supuestos en que resulta necesario adoptar la medida, pero debe ajustarse a los principios inspiradores del derecho comu-nitario, y en ningún caso se debe identificar con una actuación arbitraria que ponga en juego la seguridad ju-rídica.

3º. Permite a las autoridades tributarias competentes adoptar dichas medidas cuando existan indicios o prue-bas para apreciar la improcedencia de la devolución solicitada o incluso la posible existencia de una deuda tributaria no ingresada por el obligado tributario correspondiente al período de liquidación a que se refiere la solicitud de devolución. Es decir, dicha solicitud de garantía, tiene por objeto asegurar los derechos de la Hacienda Pública aun cuando la deuda tributaria no esté liquidada en el momento de la exigencia de garant-ía.

Para ello es necesario que en el acuerdo de exigencia de garantía, la Administración especifique de forma concreta e individualizada los indicios fundados que conducen a adoptar dicho acuerdo de exigencia de ga-rantía.

4º. Por último, deben adoptarse aquellas medidas que sean proporcionadas al daño que se pretende evitar, ya que si estas medidas fueran más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo, menoscabarían los princi-pios del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

TERCERO.- La Resolución de 11 de junio de 2015 ahora recurrida ha estimado el recurso de reposición y, por tanto, ha reconocido el derecho a deducción de las cuotas tributarias declaradas en el tercer trimestre de 2009, lo que tiene como consecuencia que el saldo negativo declarado por la reclamante a 31 de diciembre de 2011 ascendió a un importe de 97.200,13 euros. De dicho saldo, fue objeto de devolución un importe de 103,17 euros, y se reconoció un derecho a compensación de 97.096,97 euros.

La Resolución estimatoria de los órganos gestores del Impuesto manifiesta expresamente que “Examinada la solicitud de devolución de referencia, resulta que el importe del saldo a su favor corresponde a las operacio-nes de compraventa de una nave industrial realizadas con fecha 03 de julio de 2009, cuyos transmitentes son sociedades vinculadas. El IVA repercutido por dichas transmisiones no ha sido ingresado en esta Hacienda Foral. Vista la operativa realizada entre las partes vinculadas y al amparo del art. 64 LFIVA, se exige la pres-tación de la citada garantía.” Es decir, si no interpretamos mal las circunstancias concurrentes, los órganos gestores del Impuesto, después de reconocer a la reclamante su derecho a deducir las cuotas soportadas, no proceden a su devolución porque la entidad transmitente no ha ingresado el IVA repercutido en la operación, y esta operativa justifica, a su juicio, la necesidad de adoptar una medida cautelar como es la prestación de un aval bancario frente a quien tiene ya reconocido su derecho a deducir y, si no lo otorga en el plazo conce-dido para ello, puede “transformar” el derecho a la devolución en derecho a compensación en periodos impo-sitivos subsiguientes.

En el presente caso no consta en el expediente Resolución alguna que desestime la solicitud de devolución formulada por la recurrente. Es cierto que la Resolución impugnada expresa que “De no atender al presente requerimiento en el plazo anteriormente citado, esta Sección desestimará la solicitud de devolución y proce-derá a archivarla sin más trámite”. En este caso tal Resolución parece haberse tomado “de forma tácita” o di-rectamente no haberse tomado, ya que no existe documento alguno que expresamente deniegue la devolu-ción, actuación que no se corresponde con el derecho de todo contribuyente a que sus solicitudes se resuel-van de manera expresa. Pero es que, además, no existe precepto legal ni reglamentario que otorgue a la Administración la facultad de “convertir” el derecho de devolución en derecho a compensar. Es al obligado tributario al que corresponde decidir si, una vez reconocido su derecho a deducir las cuotas soportadas, quie-re que los saldos negativos a su favor sean devueltos o sean compensados en periodos posteriores, tal y como establecen los artículos 38 y siguientes de la Ley Foral 19/1992 reguladora del IVA. Por tanto, la Reso-lución impugnada no resulta correcta cuando se atribuye una facultad de conversión que no le corresponde.

CUARTO.- Y por lo que respecta a la posibilidad de pedir el otorgamiento del aval en cuestión, resulta cues-tionable que dicha petición, constituyendo una medida cautelar que proporcione garantía a la Administración ante un posible incumplimiento de un determinado obligado tributario, sea admisible cuando se hace depen-der del cumplimiento de obligaciones tributarias de un tercero, aunque este tercero se encuentre en situación jurídica de “vinculación” con el sujeto pasivo. A este respecto, los únicos datos que constan en el expediente son que, por un lado los órganos gestores del Impuesto han reconocido el derecho a la deducción de las cuo-tas soportadas a la reclamante, y por otro que no consta la apertura de procedimiento administrativo alguno que determine que la operación de compraventa realizada haya sido calificada como fraudulenta ni procedi-miento judicial alguno que la haya anulado, resuelto, rescindido o resulte carente de efectos. No existe tam-poco regulación tributaria alguna en materia de devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido que permi-ta adoptar medidas cautelares contra un determinado obligado tributario como consecuencia de actuaciones u omisiones de otro obligado tributario diferente sin que se haya determinado por cualquiera de las formas previstas en el ordenamiento jurídico que dichas actuaciones se encuentran conectadas y son o pudieran ser contrarias al mismo. Por tanto, en el presente supuesto, no podemos considerar ajustado a derecho el reque-rimiento de prestación de aval bancario a la reclamante cuando, admitido expresa y previamente su derecho a deducir las cuotas tributarias de referencia por los órganos gestores del Impuesto, se condiciona su dere-cho a la devolución a la realización de actuaciones por parte de un tercero, aunque se considere que exista vinculación entre ambos obligados tributarios.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en la fecha que figura en el encabezamiento, propone estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad AAA, S.L, contra Resolución dictada el día 11 de junio de 2015 por la Jefa de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con la exigencia previa de aval bancario para la devolución del saldo a su favor existen-te a 31 de diciembre de 2011, anulando dicho requerimiento, todo de acuerdo con lo señalado en la funda-mentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 6 de septiembre de 2017.