Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6252 de 04 de Octubre de 2017

Normativa

Artículos 35. I. B). 2 y 41 del Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril que aprueba el Texto Refundido del ITPAJD.   Artículo 33 de Decreto Foral 165/1999, de 17 de mayo, que aprueba el Reglamento del ITPAJD. Artículos 1.511, 1.518, 1.521 y 1.522 del Código Civil.

Resumen

No existe derecho a devolución del impuesto pagado por el primer adquirente quien en todo caso tiene derecho a ser resarcido civilmente por el retrayente por este concepto.   La exención, de carácter técnico, se predica del segundo adquirente (retrayente). Por otro lado, la legislación vigente tampoco reconoce derecho a devolución al primer propietario en este tipo de casos. SE DESESTIMA.

Cuestión

Compraventa resuelta por el ejercicio de acción de retracto legal

Descripción

EXPEDIENTE 409/2015

En la ciudad de Pamplona a 4 de octubre de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado, por don AAA, con N.I.F. XXX, en relación con la tributación por el gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados (ITPAJD).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 2 de noviembre de 2007 doña (…), hija del ahora reclamante, en nombre de este, pre-sentó autoliquidación por el Impuesto y año de referencia en relación con compraventa de fincas rústicas si-tas en la localidad de (…) (Navarra) abonando la cantidad de 5.400,00 euros en concepto de cuota.

SEGUNDO.- Mediante Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Pamplona de fecha 9 de diciem-bre de 2009, estimatoria de demanda en reclamación de derecho retracto legal respecto de las fincas seña-ladas en el Antecedente anterior, se ordena el otorgamiento de escritura de venta de aquellas a los deman-dantes.

TERCERO.- Como consecuencia de lo anterior, el ahora reclamante solicita la devolución parcial de la cuota satisfecha.

CUARTO.- Mediante Resolución de fecha 10 de noviembre de 2015, notificada en fecha 19 del mismo mes y año, se desestima la mencionada solicitud.

QUINTO.- Y mediante escrito con fecha de entrada en el Registro general electrónico de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra el 7 de diciembre de 2015, el interesado viene a interponer reclamación económico-administrativa frente a la antedicha Resolución solicitando su anulación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones con-cordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El reclamante solicita la devolución de la cuota tributaria ingresada por el concepto TPO del IT-PAJD con motivo de compraventa de finca de la que fue desposeído por mor de sentencia judicial estimatoria de demanda de retracto sobre el meritado predio.

Frente a ello, la Sección Gestora, en la Resolución impugnada, alega que conforme al artículo 35. I. B). 2 del Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril que aprueba el Texto Refundido del ITPAJD (TRITPAJD), estarán exentas las transmisiones de bienes objeto de retracto cuando el primer adquirente hubiera satisfe-cho ya el impuesto, significando con ello que la normativa de aplicación otorga el beneficio fiscal derivado de la resolución del contrato de compraventa derivado de una acción de retracto no al transmitente, sino al se-gundo adquirente, es decir a quien ejercita con éxito la tal acción.

Por otro lado, se alega también por la Sección gestora que el artículo 41 del precitado TRITPAJD no incluye dentro de los supuestos de devolución que contempla ninguno que pueda ser de aplicación al supuesto de retracto legal.

Pues bien, veamos en primer lugar cual resulta ser la normativa de aplicación al caso. Por un lado el artículo 35 I. B). 2 del precitado TRITPAJD incluye, entre las exenciones objetivas que con-templa, las relativas a: “Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el Impuesto.”

Por otro lado, el artículo 41 del mismo corpus legal, cuando se refiere a los supuestos de devolución, prescri-be: “1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de la cuota tributaria satisfecha, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolu-ción en el plazo de cuatro años, a contar desde que la resolución quede firme.

Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil .

Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal calculado en la forma que determina el artículo 7.º de este Texto Refundido, atendiendo al tiempo que el acto o contrato haya subsistido, o por el importe de la parte del precio percibido cuando, por la naturaleza del contrato, no sea posible estimar la existencia de un usufructo, y se devolverá al contribuyente la diferencia que resulte a su favor entre esta liquidación y la primitiva.

Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del Impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

2. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

3. Cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión no habrá derecho de devolución del Impuesto.

4. Reglamentariamente se determinarán los supuestos en los que se permitirá el canje de los documentos timbrados o timbres móviles o la devolución de su importe, siempre que aquéllos no hubiesen surtido efecto.”

Y ya para concluir con nuestro repaso a la normativa tributaria de aplicación, el artículo 33 de Decreto Foral 165/1999, de 17 de mayo, que aprueba el Reglamento del ITPAJD, afirma lo siguiente: “El que adquiera una finca o derecho real a virtud de retracto legal, de conformidad con lo establecido por el artículo 74.I B) 2 de este Reglamento no estará obligado a satisfacer el Impuesto, si el comprador de quien lo retrae lo hubiera sa-tisfecho ya, pero se hará constar esta circunstancia por nota puesta al pie del documento de retracto.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, la Administración calificará la procedencia o no del retracto, sin necesidad de que el retrayente entable demanda judicial”.

Finalmente, igualmente procedente resulta a los efectos de la cuestión que nos ocupa la invocación de los artículos 1511, 1518 y 1521 del Código Civil, relativos al instituto jurídico del retracto legal, los cuales se ex-presan conforme al siguiente tenor: Así, el artículo 1511 (aplicable al retracto legal por mor de lo dispuesto en el artículo 1525 del mismo texto legal), establece que: “El retracto legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago. Mientras que el artículo 1518 prescribe: “El vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reem-bolsar al comprador el precio de la venta, y además: 1.º Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la venta. 2.º Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendida”. Por último, el artículo 1521 afirma lo siguiente: “El retracto legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipula-das en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago.” Y visto lo anterior, entremos ya en el análisis del fondo del asunto comenzando por traer a colación lo afirma-do tanto por los tribunales de justicia como por la doctrina administrativa más autorizada al respecto de la exención contenida en el precitado artículo 35 I B) 2 del TRITPAJD.

Así, la Sentencia de 12 de abril de 2012 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía viene a afirmar lo siguiente: “La cuestión controvertida consiste en determinar si la par-te actora tiene derecho a la devolución de lo ingresado, en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio y Ac-tos Jurídicos Documentados, por la primera transmisión, previa al ejercicio del derecho de retracto, funda-mentada en la normativa tributaria.

El retracto legal viene regulado en artículo 1.521 del Código Civil definiéndolo como «el derecho de subro-garse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago», de esta forma, aunque existe una apariencia formal de dos transmisiones del mismo bien, la inicial y la derivada del ejercicio del retracto legal, pero una vez ejercitado el retracto, el retrayente sustitu-ye al anterior propietario en todos sus derecho y acciones, (artículo 1.511 del Código Civil), por lo que puede entenderse que, en virtud de la subrogación operada, tan solo se ha realizado un transmisión que debe ser objeto de gravamen, aún, cuando formalmente hayan tenido lugar dos, la inicial y la que, sustituyendo a la anterior, es consecuencia del ejercicio del retracto.

Ante esta situación el legislador fiscal tiene básicamente dos opciones, por un lado, puede liquidarle al retra-yente, devolviendo el impuesto al anterior adquirente; por otro, considerar exenta la transmisión por retracto, no modificándose la situación tributaria del primer adquirente. Esta es la solución adoptada, así, para evitar la doble duplicidad impositiva, recoge en el artículo 45.I.B.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de sep-tiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y Actos Jurídi-cos Documentados, la exención técnica, consistente en que «las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiera satisfecho ya el impuesto», y para facilitar la aplicación de dicha exención, estableen en el artículo 46 del Reglamento que «a los efectos de que el que adquiera una finca o derecho real a virtud de retracto legal no satisfaga el impuesto si el comprador de quien lo retrae lo hubiera satisfecho ya, la oficina liquidadora calificará la procedencia o no del retracto sin necesidad de que el retrayente entable demanda judicial».

El legislador tributario incorpora dicha exención técnica con la finalidad de evitar que el adquirente, el retra-yente, soporte dos veces el impuesto, exonerando la segunda adquisición, siempre que la primera haya tribu-tado efectivamente. Esta solución viene fundamenta o justificada por la regulación del retracto legal en el ámbito civil, es decir, se ha comentado que se trata de evitar que el retrayente soporte dos veces el impues-to, una, como consecuencia de lo establecido en los artículos 1.511 y 1.518 del Código Civil y, otra, si no existirá el supuesto de exención, abonando el impuesto como consecuencia de la adquisición realizada. Al establecerse el supuesto de exención, la operación queda gravada exclusivamente por el impuesto satisfe-cho en la primera adquisición aunque, quién soporta el gravamen, no es el primer adquirente sino el segun-do, -retrayente-, ya que el artículo 1.518 del Código Civil establece que: «El vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar al comprador el precio de la venta, y además: 1. Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la venta. 2. Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendi-da». Este artículo esta impidiendo que pueda ejercitarse el derecho de retracto sin que el retrayente haya re-embolsado al anterior adquirente o propietario el precio de venta, los gastos del contrato, cualquier otro gasto legítimo hecho para la venta y los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa, por tanto, incluyéndose, entre los gastos legítimos hechos para la venta, el pago del impuesto causado por la transmisión.

De acuerdo con lo anterior, el ejerciente del derecho de retracto esta soportando la carga impositiva ya que esta abonando al anterior adquirente el impuesto soportada por éste, por tal motivo, para evitar la doble im-posición, el artículo 45.I.B.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto- Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, declara ex-entas «las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto». De esta manera, la segunda transmisión no tributa cuando se justifica que la anterior lo ha hecho efectivamente.” En parecido sentido, la Dirección General de los Tributos, en Resolución de fecha 16 de julio de 2012 dictada en contestación a Consulta Vinculante se expresa conforme al siguiente tenor: “Conforme al artículo 1.521 del Código Civil "El retracto legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago".

El artículo 1.522 del mismo texto legal establece que:"El copropietario de una cosa común podrá usar del re-tracto en el caso de enajenarse a un extraño la parte de todos los demás condueños o de alguno de ellos.

Cuando dos o más copropietarios quieran usar del retracto, sólo podrán hacerlo a prorrata de la porción que tengan en la cosa común." Una vez ejercitado el retracto, el retrayente sustituye al anterior propietario en todos sus derechos y acciones (artículo 1.511), por lo que puede entenderse que, en virtud de la subrogación operada, tan solo se ha produ-cido una transmisión aún cuando formalmente hayan tenido lugar dos, la inicial y la que, sustituyendo a la an-terior, es consecuencia del ejercicio del retracto.

Por otro lado el artículo 1.518 del Código Civil impide que pueda ejercitarse el retracto sin que por parte del retrayente se reembolse al anterior propietario del precio de venta, de los gastos del contrato, de cualquier otro gasto legítimo hecho para la venta y de los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa, incluyéndose, entre los gastos legítimos hechos para la venta, el pago del impuesto causado por la transmisión. Por tanto, si la adquisición de un bien como consecuencia del ejercicio del retracto originase el pago del impuesto, el adquirente estaría soportando dos veces la carga impositiva que ya había abonado con antelación al resarcir al anterior propietario de los gastos contemplados en el artículo 1.518.

Por ello, y para evitar la doble imposición que en ese caso podría originarse, el artículo 45.I.B.2 del texto re-fundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Re-al Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre 8BOE de 20 de octubre), declara exentas "las transmisio-nes que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto."

Como vemos el artículo 45.I.B.2) establece una exención meramente técnica ya que en modo alguno supone que la adquisición del bien quede dispensada del pago del impuesto, pues de las dos transmisiones que se suceden en el tiempo, la segunda tan solo deja de tributar cuando se justifica que la anterior lo ha hecho efectivamente.

Por último, el artículo 46.5 del reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de ma-yo, establece las competencias de la oficina liquidadora para determinar si el que ha ejercitado un derecho de retracto legal no debe satisfacer el impuesto porque ya lo haya satisfecho el primer adquirente.

"A los solos efectos de que el que adquiera una finca o derecho real a virtud de retracto legal no satisfaga el impuesto, si el comprador de quien lo retrae lo hubiera satisfecho ya, la Oficina Liquidadora calificará la pro-cedencia o no del retracto, sin necesidad de que el retrayente entable demanda judicial.”

Finalmente, también en el mismo sentido, este Tribunal tiene afirmado en Acuerdo de fecha 28 de noviembre de 1997 lo siguiente: “Mas sea de todo ello lo que fuere, es lo cierto que en ámbito fiscal la Ley entiende exis-tente en estos casos una sola transmisión: la producida en favor del retrayente (ello al menos a la luz de la anterior normativa del Impuesto), lo que en principio habría de llevar a que la Hacienda, tras haber percibido del primer comprador la cuota tributaria correspondiente, tuviere que devolvérsela y exigir ya definitivamente el Impuesto al retrayente, pero el legislador tiene establecida la correspondiente exención (que al comienzo de este Fundamento quedó señalada) en favor de precisamente el retrayente, lo cual lleva a la conclusión de que se trata de una exención puramente técnica y basada en razones de economía procedimental, más o menos justificadas, pues lo que busca es meramente aplicar a su liquidación la deuda tributaria ya satisfecha por el primer comprador, y ello valiéndose la Hacienda de que en definitiva, en las relaciones privadas entre primer comprador y retrayente, éste se halla obligado (artículo 1.525 del Código Civil en relación con el 1.518 del mismo cuerpo legal) a reembolsar al primero no sólo el precio de la compra sino cualquier pago legítimo ocasionado por esa compra, bajo cuyo concepto habría de incluirse también, obviamente, el Impuesto que el primer comprador hubiere pagado.” Pues bien, a partir de todo lo anterior, entendemos que la cuestión que nos ocupa resulta lo suficientemente clara (la jurisprudencia y doctrina administrativa a este respecto resulta concluyente) como para hacer inne-cesario extendernos demasiado en nuestro argumento.

En efecto, en primer lugar resulta patente -y en este sentido parece estar de acuerdo incluso el propio recla-mante a juzgar por lo afirmado en su escrito de reclamación económico-administrativa- que conforme al artí-culo 1511 del Código Civil el retrayente se subroga plenamente en la posición jurídica del primero, corres-pondiendo a aquel, tal y como afirma el artículo 1518 del mismo cuerpo legal, abonar cualquier gasto legítimo para la venta, ente ellos, como bien afirma la contestación emitida por la DGT anteriormente transcrita, tam-bién el impuesto de Transmisiones Patrimoniales abonado por el primer adquirente. Y es precisamente por ello, es decir para evitar que, al menos desde un punto de vista material, se produzca una doble tributación del retrayente por lo que la legislación tributaria de aplicación articula un supuesto de exención técnica mer-ced a la cual la segunda adquisición resulta exenta del impuesto. Por tanto, y es en este punto donde yerra el argumento del reclamante, no es en el ámbito de su relación tributaria con la Hacienda de Navarra en rela-ción con el impuesto cuya cuota se reclama le sea devuelta sino en el de la relación de naturaleza civil entre retrayente y transmitente, donde, en su caso, corresponde sea satisfecha su pretensión.

En este sentido, cabe afirmar que la sentencia de apelación aportada junto con el escrito de reclamación pre-sentado ni arroja luz al respecto de si se compensó o no al reclamante por el impuesto satisfecho (es decir es esta una cuestión que ni siquiera se trata en la misma, que toma unos derroteros argumentales totalmente ajenos a esta cuestión) ni podría arrojarla en ningún caso ya que con independencia de si esa compensación se produjo, tal y como en derecho correspondía, o no, ello siempre sería cuestión que correspondería a la es-fera de relaciones de índole civil o privada ente el retrayente y el transmitente y en ningún caso podría tal cir-cunstancia alterar la posición jurídica del obligado tributario, es decir del ahora reclamante, en el caso que nos ocupa (artículo 28 de la LFGT).

En segundo lugar, pese a lo que viene a afirmar el reclamante, no nos encontramos ante un supuesto de in-gresos indebidos, ya que cuando se satisfizo la deuda tributaria por parte del interesado el ingreso era debido y procedente.

Y por último, tal y como bien afirma la Resolución combatida, y como de hecho hemos visto que resulta co-herente con la propia lógica del impuesto, el artículo 41 del TRITPAJD al que alude el reclamante y al que viene a referirse aún sin citarlo la Resolución impugnada, no incluye la devolución del Impuesto satisfecho por el primer adquirente en este tipo de casos.

En definitiva, resulta evidente que el reclamante carece de título jurídico que le habilite a la devolución pre-tendida, lo cual nos lleva al rechazo de sus pretensiones.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior, este Tribunal, en sesión cele-brada en la fecha que figura en el encabezamiento, propone la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA, en relación con la tributación por el gravamen de Transmisiones Pa-trimoniales Onerosas (TPO) del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 25 de octubre de 2017.