Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6261 de 16 de Octubre de 2017

Normativa

Arts. 31.1 y 35 LF 19/1992 IVA Arts. 14 y 15 DF 188/2002 Devolución ingresos indebidos

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La mercantil consultante efectuó distintos trabajos de fontanería durante el año 2016 referidos a una misma obra. Dichos trabajos fueron facturados aplicando el tipo impositivo del 21% en todos ellos.

En el año 2017, una vez finalizados los trabajos, se recibe del destinatario de las operaciones la comunicación prevista en el artículo 15 quater del Decreto Foral 86/1993, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando que las ejecuciones de obra efectuadas por la consultante lo fueron en un proceso de urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones.

Como consecuencia de dicha comunicación el destinatario de las operaciones solicita de la mercantil consultante la rectificación de las facturas emitidas por los trabajos realizados en dicha obra, anulando el IVA repercutido y aplicando la llamada inversión del sujeto pasivo.

CONSULTA FORMULADA:

Si cabe rectificar las facturas emitidas sustituyéndolas por otras en las que se aplique la inversión del sujeto pasivo y, en consecuencia, solicitar a la Hacienda Tributaria de Navarra la devolución de las cuotas repercutidas que se rectifican.
 

Cuestión

Rectificación de la repercusión por incorrecta determinación del sujeto pasivo

Descripción

1.- El artículo 31.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:

"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(...)"

De acuerdo con dicho precepto, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo cuando se reúnan los siguientes requisitos:

- El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar en la condición de empresario o profesional.

- Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

- Las operaciones efectuadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su
realización.

- Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien la inversión del sujeto pasivo
también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

A la vista de lo precedentemente expuesto se puede concluir que resultará de aplicación la llamada inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obra de fontanería efectuadas por la sociedad consultante siempre que su destinatario (promotor o contratista) actúe en la condición de empresario o profesional, y tales ejecuciones de obra hayan tenido por objeto o traigan causa de un contrato principal cuyo objeto sea la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

2.- Sentado lo anterior, hay que examinar el procedimiento a seguir en el caso de que, como se afirma que ha sucedido, se hayan repercutido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando procedía haber aplicado el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

A este respecto, el artículo 35 de la Ley Foral del Impuesto señala lo siguiente:

"1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28."

Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 23/2013.

El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente en el artículo 35 de la Ley Foral 19/1992, el cual establece en su apartado cinco:

"(...)Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

3.- En el supuesto de que se opte por el procedimiento previsto en la letra a) del mencionado artículo, habrá que estar a lo establecido en los artículos 14 y 15 del Decreto Foral 188/2002, por el que se regulan las devoluciones de ingresos indebidos en materia tributaria y las solicitudes de rectificación, impugnaciones y controversias sobre las actuaciones tributarias de los obligados tributarios.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 del citado Decreto, "cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha incurrido en error, bien de hecho o de derecho, podrá solicitar de la Administración tributaria su rectificación, con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas en la Tesorería de la Comunidad Foral."

El artículo 15.2 del mismo Decreto Foral 188/2002 dispone:

"Uno. La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria podrá efectuarse:

a)Por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 17 de este Decreto Foral.

b)Por la persona o entidad que haya soportado la repercusión

Dos. La devolución se realizará al sujeto pasivo que efectuó el ingreso en la Tesorería de la Comunidad Foral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.

No obstante, la devolución de las cuotas repercutidas será realizada a la persona o entidad que haya soportado la repercusión siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º Que la repercusión haya sido realizada como consecuencia de una obligación legal.

2º Que la repercusión se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca su normativa reguladora.

3º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

4º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

5º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."

De la citada regulación se deduce que el procedimiento previsto en el apartado a) del artículo 35.5 no procedería si el destinatario de la operación, al que se le repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido en exceso, tuviera derecho a la deducción de dichas cuotas.

De resultar procedente este procedimiento, porque el destinatario carece del derecho a la deducción o porque ha sido negado tal derecho como consecuencia de una actuación de comprobación, hay que tener en cuenta que las cuotas indebidamente repercutidas se devolverán a la persona que las ha soportado, aunque la solicitud de devolución la haya formulado el sujeto pasivo que las repercutió indebidamente.

4.- En el supuesto de que la mercantil consultante acuda al procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 35.5 de la Ley Foral 19/1992, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación, o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. El momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquel en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación.

De acudir al procedimiento previsto en el apartado b) del artículo 35.5, será la consultante la obligada a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas indebidamente repercutidas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.