Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6265 de 10 de Agosto de 2017

Normativa

Arts. 28.2 y 35 LF 19/1992 IVA Art. 15 DF 86/1993 Reglamento IVA Art. 15 DF 23/2013 Facturación

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

El Ayuntamiento consultante vendió entre los años 2004 y 2010 determinadas parcelas de una unidad de ejecución con destino a viviendas.

Debido a la crisis y a otras circunstancias sociales, hay compradores que no han podido construir las viviendas, por lo que el Ayuntamiento ha acordado con ellos la reversión de esas parcelas por el precio que se estableció de base de licitación en la venta realizada. Este importe será reintegrado a cada uno de los compradores.

Dichas ventas estaban sujetas a IVA y el Ayuntamiento declaró el Impuesto correspondiente.

CONSULTA FORMULADA:

Procedimiento a seguir para la devolución del IVA que abonó cada comprador, y declaró e ingresó el Ayuntamiento.
 

Cuestión

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la reversión de unos terrenos

Descripción

1.- El artículo 28.2 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

De acuerdo con este precepto, entre los supuestos que originan la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas o la alteración del precio de las mismas con posterioridad a su celebración.

En el supuesto de que la operación gravada, por la que se devengó el Impuesto, quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma, en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

En estos casos en los que, por haberse resuelto la operación, el destinatario devuelve los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario a favor de quien realizó la entrega inicial, sino que, como se ha indicado, la resolución da lugar a la rectificación de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación inicialmente realizada.

Por tanto, en el supuesto a que se refiere la consulta, en el que como consecuencia del acuerdo entre el Ayuntamiento consultante y los compradores de las parcelas se va a proceder a la reversión de las mismas, nos encontramos ante un supuesto de resolución de la operación que debe dar lugar a la modificación de la base imponible del Impuesto devengado en su día por la entrega de las fincas.

2.- Dicha modificación de la base imponible conlleva la rectificación de la repercusión, en los términos establecidos por el artículo 35 de la Ley Foral 19/1992:

"1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28.

(...)

4. La rectificación de las cuotas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca."

A este respecto, el artículo 15.1 del Decreto Foral 86/1993, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que en los casos de modificación de la base imponible referidos en el artículo 28, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule, la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 23/2013.

El artículo 15.2 del referido Decreto Foral 23/2013, dispone que será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que "se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(...)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.

(...)

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h), expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(...)"

De acuerdo con lo expuesto precedentemente, el Ayuntamiento consultante, como consecuencia de la modificación de la base imponible que ha de efectuar por razón de la resolución de cada una de las operaciones a que se refiere la consulta, deberá expedir y entregar una factura rectificativa que anule la cuota repercutida.

Esta factura deberá ajustarse, como se ha indicado, a lo dispuesto en el artículo 15 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

3.- En cuanto al procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que se hayan repercutido en exceso, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del ya citado artículo 35, el cual establece:

"Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

No obstante lo señalado en este apartado 5, en los supuestos en los que la operación se resuelve o queda sin efecto, como sucede en el supuesto objeto de consulta, se entiende que la repercusión inicial que se pretende rectificar se efectuó originalmente conforme a Derecho, correctamente, y no se ha efectuado ningún ingreso que pueda considerarse indebido, por lo que no cabe acudir al procedimiento contemplado en la letra a) citada.

Por consiguiente, únicamente es posible seguir el procedimiento contemplado en la letra b) del artículo 35.5.

En consecuencia, será el Ayuntamiento quien regularice la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación, o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.

Asimismo, como señala expresamente el apartado 5.b), será el Ayuntamiento consultante el obligado a reintegrar a quienes soportaron la repercusión el importe de las cuotas inicialmente repercutidas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.