Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6314 de 08 de Noviembre de 2017

Resumen

Solicita la anulación de resolución practicada por los órganos de gestión del IVMDH denegando a la Estación de Servicio recurrente la solicitud de devolución de ingresos indebidos al haber soportado cuotas repercutidas por su proveedor de carburantes. No tiene legitimación ni para solicitar ni para obtener la devolución. SE DESESTIMA.

Cuestión

Solicitud de devolución de ingresos indebidos al haber soportado cuotas repercutidas por su proveedor de carburantes

Descripción

EXPEDIENTE 500/2016

En la ciudad de Pamplona a 8 de noviembre de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don (…), con D.N.I(…), en nombre y representación de la mercantil AAA, S.L., con C.I.F. XXX, en relación con solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos inde-bidos en concepto de Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos referido al año 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 15 de abril de 2016 la ahora recurrente presentó escrito mediante el que, tras realizar las manifestaciones que considera convenientes, solicita que se admita la rectificación de las autoliquidacio-nes presentadas por el Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (en adelante IVMDH) correspondientes al año 2012, así como que se le reconozca el derecho a la devolución de los ingre-sos indebidamente realizados junto con los intereses de demora correspondientes.

SEGUNDO.- Con fecha 27 de octubre de 2016 los órganos de gestión de Impuesto dictan Resolución expre-sa en relación con la solicitud de devolución mencionada decretando su desestimación íntegra. Esta Resolu-ción fue notificada de forma personal el día 7 de noviembre de 2016.

TERCERO.- Y con fecha 10 de noviembre de 2016 la interesada interpone reclamación económico-administrativa frente a la resolución mencionada en el Antecedente segundo anterior, complementada con alegaciones presentadas en nuevo escrito el día 22 de marzo de 2017 insistiendo en su pretensión de devo-lución y solicitando la práctica de prueba testifical a la entidad emisora de las tarjetas utilizadas para la com-pra o adquisición de los productos gravados por los clientes finales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia y legitimación para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Reglamento del re-curso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- La resolución impugnada desestima la solicitud formulada por diversas razones resumidas de la siguiente manera:

1. Porque de los documentos aportados en fase de gestión no se deduce que la recurrente tenga la condición de destinataria final de los productos suministrados por su proveedor y no están destinados a su consumo di-recto, por lo que la operación no puede calificarse como “venta minorista” a los efectos de la normativa del Impuesto, no produciéndose el hecho imponible ni el devengo del Impuesto.

2. No puede calificarse al solicitante como entidad que ha soportado la repercusión del Impuesto, no estando legitimado para solicitar la devolución por este hecho.

3. Tampoco está legitimado para realizar dicha solicitud al no se propietario de los productos suministrados y no tener, por tanto, la condición de sujeto pasivo del tributo.

4. No puede obtener la meritada devolución porque no ha presentado autoliquidación ni procedido a ingreso alguno en la Hacienda Tributaria de Navarra.

Por su parte, la recurrente discrepa de la argumentación administrativa por las siguientes razones:

1. Porque del análisis del contrato de abastecimiento de los productos suministrados a la recurrente por su proveedora BBB, S.A. (adjunta copia al escrito de alegaciones) se deduce que la interesada actúa como em-presario económico independiente, revendedor de los productos previamente adquiridos a su proveedor y como tal ha soportado el IVMDH, siendo, por tanto, el obligado tributario, pero siendo su proveedor el sujeto pasivo del mismo.

2. El devengo del Impuesto se produce, a su juicio, en el momento en que su proveedor pone a disposición de la recurrente los productos gravados por el IVMDH.

3. Se encuentra legitimada para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por su provee-dor y para solicitar la devolución de las cantidades indebidamente soportadas.

TERCERO.- El Impuesto sobre Ventas minoristas de determinados hidrocarburos (en adelante IVMDH) fue creado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, con-figurándolo como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidrocarbu-ros. Dicho Impuesto, que entró en vigor el día 1 de enero de 2002, fue convenido entre la Comunidad Foral de Navarra y el Estado mediante Acuerdo suscrito el día 22 de enero de 2003, cuya redacción fue aprobada mediante Ley 25/2003, de 15 de julio, rigiendo en Navarra las mismas normas sustantivas y formales que en el Estado, salvo matices propios habilitados por el mismo Convenio.

Con carácter general y sin ánimo de reproducir aquí de forma íntegra la regulación legal del tributo prevista en el artículo 9 de la mencionada Ley 24/2001, el IVMDH grava en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo. El apartado tercero define las “ventas minoristas” como las siguientes operaciones:

a) Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran "ventas minoristas" las efectuadas en los es-tablecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos.

b) Las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de los productos comprendidos en el ám-bito objetivo cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un es-tablecimiento de consumo propio.

Después de definir qué se considera como “establecimientos de venta al público al por menor” y como “esta-blecimientos de consumo propio”, expresa el lugar en que se consideran realizadas las operaciones de ven-tas minoristas, que se considerarán efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor. De-fine también como sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito ob-jetivo, y tras determinar los supuestos de exención considera devengado el impuesto en el momento de la puesta de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a disposición de los adquirentes. Determina co-mo sujetos pasivos a los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto, que deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los ad-quirentes de dichos productos, quedando éstos obligados a soportarlas. Dicha repercusión de debe realizar separadamente en facturas o documentos equivalentes.

CUARTO.- La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 anuló en mencionado tributo porque contravenía lo dispuesto en la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impues-tos especiales. Para determinar los efectos materiales de la citada Sentencia sobre la solicitud aquí formula-da ha de tenerse presente que, como mantiene el Tribunal Supremo en Sentencias de 3 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 4098/2009) o 20 de junio de 2013 (recurso de casación número 5900/2011), el ingreso producido en aplicación de una norma que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha estimado como contraria al Derecho comunitario debe reputarse como indebido, de modo que, como man-tienen dos Sentencias de la Audiencia Nacional de 14 de mayo de 2014 (recursos contencioso-administrativos números 58/2011 y 80/2011), obligaría a la devolución de las cantidades indebidamente in-gresadas siempre que concurran los requisitos legalmente exigidos.

En efecto, como mantienen esas mismas Sentencias de la Audiencia Nacional, “aun siendo improcedentes las declaraciones-liquidaciones del IVMDH, y la repercusión de las cuotas autoliquidadas, a que se contrae el expediente, sucede que la realización del derecho a la devolución de los ingresos indebidos está sujeta, co-mo queda dicho, a las normas que en el Derecho interno regulan dicha materia, en sus aspectos sustantivo y procedimental”. En relación con dichos requisitos señala la Sentencia número 283/2014, de 28 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que “la recurrente tiene derecho a que le sea devuelta en concepto de ingresos indebidos la cantidad total de las cuotas de IVMDH que le fueron repercutidas (más los corres-pondientes intereses), siempre que, primero, no haya prescrito su derecho a solicitar la devolución; segundo, no se hubiera producido una efectiva devolución al sujeto pasivo (a los vendedores) de las cantidades que éste repercutió a la entidad recurrente (se trata de evitar el riesgo de dobles devoluciones por un mismo pago tributario) y; tercero, acredite haber soportado la repercusión de las cantidades que reclama” (pronunciamien-to este que ha sido hecho propio por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en Sentencia número 385/2014, de 9 de junio). A estos tres requisitos ha de añadirse un cuarto, cual es el de que las cantidades repercutidas hayan sido exaccionadas por la Comunidad Foral de Navarra (como mantiene el Tribunal Eco-nómico-Administrativo Central en su Resolución de 24 de abril de 2014, “la competencia material para resol-ver las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y consiguientes devoluciones de ingresos indebidos efectuadas a través de las mismas corresponderá a la Administración que sea competente para la gestión de las correspondientes autoliquidaciones, con independencia de que el procedimiento lo inicie el propio obliga-do que formuló la autoliquidación o el obligado tributario que soportó la repercusión del impuesto ingresado con dicha autoliquidación”).

Por consiguiente, en ausencia de disposiciones de la Unión Europea relativas a la devolución de ingresos in-debidos, entre los que se incluyen los ingresados como consecuencia de la anulación de un tributo por su oposición a las normas emanadas de aquélla, corresponde al ordenamiento jurídico de cada Estado, en este caso al vigente en la Comunidad Foral de Navarra, regular las condiciones aplicables a dichas reclamacio-nes. Así se deduce de sentencias dictadas por el propio TJUE, como por ejemplo las dictadas los días 24 de septiembre de 2002 (caso Peterbroek) o 2 de octubre de 2003 (caso Weber’s Wine World).

QUINTO.- El artículo 142.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria establece que “Los obligados tributarios…. tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en la Tesorería de la Comunidad Foral con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el artículo 50.2 c)” Por su parte, el Capítulo III del Título III de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria regula quiénes tienen la condición de obligados tributarios, entre los que incluye a los sujetos pasivos, definidos como “la persona físi-ca o jurídica que según la ley foral resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente, sustituto, retenedor u obligado a ingresar a cuenta”.

El desarrollo reglamentario de la normativa foral en materia de devolución de ingresos indebidos se establece en el Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, cuyo artículo 15.2º dice:

“Uno. La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de reper-cusión obligatoria podrá efectuarse:

a) por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 17 de este decreto Foral.

b) Por la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

Dos. La devolución se realizará al sujeto pasivo que efectuó el ingreso en la Tesorería de la Comuni-dad Foral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soporta-ron la repercusión.

No obstante, la devolución de las cuotas repercutidas será realizada a la persona o entidad que haya soportado la repercusión siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que la repercusión haya sido realizada como consecuencia de una obligación legal.

2º. Que la repercusión se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca su normativa re-guladora.

3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas so-portadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

4º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

5º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se li-mitará al importe que no hubiese resultado deducible.” De la precitada regulación se infiere que el apartado Uno del artículo 15.2 regula la legitimación para presen-tar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, mientras que el apartado dos regula la legitimación para percibir u obtener dicha devolución. Esta dualidad está reconocida por el propio Tribunal Supremo en senten-cias dictas los días 23 de junio de 2014 (recurso de casación 2283/2012) y 25 de septiembre de 2014 (recur-so de casación 3394/2013), cuya doctrina, a pesar de estar insertada en recursos de casación referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta plenamente aplicable también al IVMDH, cuya operativa es, en este concreto aspecto de repercusión, idéntica a la de aquél. En concreto, la primera de ellas, en su Fundamento de derecho tercero dice que “Estos dos derechos no tienen por qué corresponder, en todo caso, a la persona o entidad que realizó en ingreso indebido o sus sucesores; precisamente, tal es lo que acontece cuando se trata de ingresos indebidos referidos a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o en-tidades, dado que son estas últimas quienes efectivamente soportan la carga tributaria, no quien efectuó la repercusión”. Y la segunda, en su Fundamento de derecho tercero, dice que “se distingue perfectamente las personas o entidades que tienen derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y las que tienen el derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos. Entre los primeros están los obligados tributa-rios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiere a tributos para los que exista una obligación legal de repercusión. Entre los segundos, tienen dere-cho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades”. Es decir, aun cuando la solicitud de devolución haya sido presentada por quien rea-lizó su ingreso en el Tesoro Público, en estos supuestos el derecho de devolución resulta ser de titularidad de quien soportó el tributo que lo origina, no del presentador de la misma. Y continúa diciendo que “el único legi-timado para recibir o cobrarla devolución es la persona o entidad que soportó la repercusión, es decir, de de-vuelve a quien pagó, con independencia de quién solicitó la declaración de procedencia de la devolución de ingresos indebidos, que pudo ser el repercutido o quien repercute”. SEXTO.- Después de exponer someramente la redacción normativa y la doctrina jurisprudencial que conside-ramos aplicable al caso que nos ocupa, para una correcta interpretación de los elementos determinantes de la presente resolución resulta particularmente significativa la redacción del contrato de comisión en exclusiva para la comercialización de combustibles y carburantes en estaciones de servicio suscrito entre la recurrente y la compañía BBB, S.A. (en adelante BBB, S.A.) cuya copia, aportada por la interesada, forma parte del ex-pediente. Partimos de la base de que este Tribunal no discute la afirmación realizada en la reclamación pre-sentada sobre la condición de “empresario económico independiente” que se atribuye. Lo que los órganos de gestión ponen en duda es que la recurrente haya adquirido en propiedad los productos sometidos al Impues-to. Y ello es así porque, además de que el contrato se autodenomina como de “comisión en exclusiva” y que en todo momento se identifica a AAA, S.L. como comisionista, su cláusula cuarta resulta meridianamente cla-ra cuando establece que “En virtud del presente CONTRATO, el COMISIONISTA se obliga a recibir en exclu-siva de BBB, S.A., como agente comisionista de la misma, la totalidad de los carburantes y combustibles líquidos que se expendan en la Estación de Servicio, para su comercialización en nombre y por cuenta de aquélla. Dichos combustibles y carburantes seguirán siendo propiedad de BBB, S.A. hasta su adquisición por los clientes”. La cláusula quinta afirma igualmente como propietario de dichos productos a BBB, S.A., limitán-dose el comisionista a su comercialización en nombre y por cuenta de aquélla, percibiendo las comisiones acordadas. Y, en fin, la cláusula séptima, en su apartado cuarto que “EL COMISIONISTA, desde el momento en que se reciba de BBB, S.A. los carburantes y combustibles y éstos se introduzcan en los depósitos exis-tentes en la E.S., asume, como depositario, la obligación de conservar tales productos”. Y para nada refuta la idea de que la recurrente no adquiere la titularidad, la propiedad de los productos depositados, las sentencias transcritas en el escrito de reclamación, ya que en ninguna de ellas se realiza tal afirmación en los casos so-metidos a enjuiciamiento. Ni siquiera la dictada por el Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2010, que no corrobora tal pretensión como dice la recurrente, calificando este tipo de contratos como “contratos atípicos de agencia o mediación, que reúnen componentes negociales complejos”, pero no como contratos de com-praventa de los productos afectados. Además esta sentencia valora el caso a efectos de la aplicación de la Ley de Defensa de la Competencia y de la calificación de la actuación de la empresa abastecedora como “restrictiva de la competencia”, circunstancia ésta alejada de la finalidad de la presente reclamación, que de-be constreñirse a la aplicación del tributo de referencia. No podemos, por tanto, considerar acreditado que el recurrente adquiera la propiedad de los productos sometidos al Impuesto como consecuencia del contrato aportado.

Pero es que, aunque así fuera, la “supuesta venta” de BBB, S.A. a la reclamante, en ningún caso puede cali-ficarse como una “venta minorista”, al menos desde la perspectiva del IVMDH. AAA, S.L., en palabras trans-critas del propio Contrato, es “titular habilitado de las Instalaciones de venta al público/Estaciones de Servi-cio”. Es decir, constituye una instalación encargada del suministro de los productos sometidos al Impuesto a los clientes finales. No es ella misma cliente final. Son sus clientes los destinatarios finales de los productos. La reclamante no acredita de ninguna manera que sea ella la cliente final de los productos abastecidos por BBB, S.A.

Pues bien, ya sea porque no adquiere la titularidad, la propiedad de los productos, ya sea porque adquirién-dola no es cliente final de los mismos, desde el punto de vista tributario, a efectos de la aplicación del IVMDH, debemos confirmar la resolución de los órganos de gestión. Si consideramos que la transmisión de los productos de BBB, S.A. a AAA, S.L. no se ha producido, ésta no tiene la condición de sujeto pasivo del IVMDH porque para tener tal condición se requiere ser propietario de los productos transmitidos. Y si consi-deramos que tal transmisión se produjo, el hecho imponible, es decir, el presupuesto de hecho identificado por la norma como sometido al Impuesto, no se ha producido porque tal transmisión no puede ser calificada de “venta minorista”. En cualquiera de los dos casos el IVMDH no resultaría exigible.

SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la legitimación para solicitar y obtener la devolución de los ingresos inde-bidos, ya en el Fundamento Quinto se ha transcrito lo dispuesto en el artículo 15.2 del Decreto Foral 188/2002 al que nos remitimos. Por otra parte, resulta ilustrativo transcribir algunos pasajes insertos en la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2016, dictada en recurso número 160/2015, esta vez en materia ya de IVMDH, que con las de-bidas adaptaciones a la normativa de Navarra en materia de ingresos indebidos resulta igualmente aplicable al supuesto que nos ocupa, y que concluye en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

“2.- En la demanda rectora del recurso jurisdiccional, rechazando la retroacción del procedimiento en sede de gestión, se propugna, en cambio, el reconocimiento del derecho de la demandante a la de-volución de los ingresos efectuados en concepto de IVMDH mediante autoliquidación de su importe ante la Hacienda Pública; importe que, posteriormente, repercutió a los consumidores finales de los hidrocarburos. Y ello, por los motivos articulados en la propia demanda, que han sido resumidos an-teriormente y respecto de los cuales se ha pronunciado esta Sala y Sección, así en sentencia de 09 de diciembre de 2015 [Rec. 134/2015], en los términos siguientes:

«La primera cuestión que debe establecerse, es que la jurisprudencia está constituida por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho, artículo 1.6 del Código Civil, por lo que la sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia, no están incluidas en dicho precepto».

«La cuestión esencialmente discutida , puesto que la resolución del TEAC asume y aplica la senten-cia de 27 de febrero de 2014, del TJUE , es determinar si la hoy actora, está legitimada activamente para solicitar y obtener la devolución del importe de ingresos indebidos en el supuesto que nos ocu-pa.

La tesis de la Administración es que al tratarse de un impuesto repercutido por Ley a los consumido-res finales, y siendo los vendedores minoristas únicamente quienes repercuten el impuesto a aque-llos, están legitimados únicamente para solicitar la devolución, pero no para obtener la devolución del indebidamente importe repercutido e ingresado (...) Como ya se dijo en la sentencia de esta Sección de fecha 20 de julio de 2015 , las normas se interpretarán según el sentido de sus palabras en rela-ción con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas, artículo 3.1 del Código Civil , al que se remite el artículo 12.1 de la Ley 58/2003. El IVMDH, se trata de un im-puesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo (artículo 9.uno.1 de la Ley 24/2001). En el artículo 9.once de la Ley 24/2001, que crea el Impuesto que nos ocupa, se establece: Once. Repercusión del impuesto. 1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquellos. 2. Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma. No obstante, a solicitud de las personas o sectores afectados, la Administración tributaria podrá autorizar que la obligación de repercutir se cumplimente mediante la inclusión en el documento de la expresión "Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos incluido en el precio al tipo de...".»

«(...) Establecido que se trata de un impuesto, cuyo importe se repercute al consumidor final, por mandato legal, se puede ya realizar una interpretación sistemática de los artículos 32, 35, 36, 221 de la Ley 58/2003, 14 y concordantes del R.D. 520/2005 y 129 del R.D. 1065/2007. Se adelanta como conclusión (esta conclusión se hace a los meros efectos de servir de guía a los siguientes argumen-tos, sin que ningún caso suponga predeterminar ni los argumentos que siguen ni el fallo), que cuando se trata de la petición de devolución y reintegro de ingresos indebidos de cantidades repercutidas, solamente está legitimada para pedir su devolución y obtenerla, los sujetos que hayan sufrido la re-percusión, en tanto que aquellos que hayan hecho los ingresos de dichas cantidades repercutidas, podrá solicitar la devolución pero no estarán legitimados para obtenerla, en base a los argumentos siguientes:

1.- El artículo 221 párrafo octavo de la Ley 58/2003, establece que reglamentariamente se desarro-llará el procedimiento previsto en este apartado, al que le será de aplicación lo dispuesto en el apar-tado 2 del artículo 220 de esta Ley. La Exposición de Motivos del R .D. 520/2005, al referirse al Título II, que recoge los procedimientos especiales de revisión, se refiere de forma especifica al procedi-miento para el reconocimiento del derecho a la devolución en los supuestos del apartado 1 del artícu-lo 221 de la Ley 58/2003 ; el artículo 14, de aquel R.D., desarrolla reglamentariamente el procedi-miento a seguir, y fija los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, con lo cual, establece de antemano la existencia de dos tipos de legitima-dos: para instar el procedimiento de devolución y para beneficiarse del derecho a la devolución. En su número 1, determina primero que personas tienen derecho a solicitar la devolución de ingresos in-debidos, solo solicitar la devolución, y en este apartado incluye a los obligados tributarios, (1.a), y además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a) la persona o entidad que haya so-portado... el ingreso repercutido, cuando lo ha sido indebidamente, (1.b). De forma específica, reco-noce este mismo derecho de petición de devolución cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales existe una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (1.c). Esta última legitimación, está en consonancia con lo previsto en el artículo 129 del R.D. 1065/2007, cuando en su apartado 1º reconoce legitimación para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada cuando hubiere dado lugar a un ingreso indebido de ... cuota repercutida, remitiéndose a lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003 , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo. La misma legitimación se reconoce en su apartado 2º y de forma más especifica en su apartado 4º.»

«2.- En el artículo 14.2 del R.D. 520/2005, se establece quien tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos. En su letra a), establece una primera exclusión: tendrán dere-cho a obtener la devolución los obligados tributarios ... que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, que se están refiriendo, b) a la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, y c) la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser le-galmente repercutidos a otras personas o entidades, (supuesto que nos ocupa). Se observa por tan-to, que el legislador considera legitimado para instar el procedimiento de devolución de ingresos in-debidos, solamente este procedimiento, el artículo 14.1:

- Los obligados tributarios.

- La persona o entidad que haya soportado el ingreso repercutido.

- Se hace una referencia especial cuando se trate de ingresos indebidos en relación con tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de aquellos, los que hayan sufrido la repercusión. En el artículo 14.2 se establece quien tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declara-dos indebidos, y establece una regla general, los obligados tributarios que hubieran realizado el in-greso indebido, pero en el mismo párrafo y sin solución de continuidad, establece una excepción, no tendrá este derecho, en los casos en que concurran alguna de las personas recogidas en los aparta-dos a) y c) de este apartado 2º. Y precisamente, en el apartado c) atribuye este derecho exclusiva-mente a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refie-ra a tributos que deban ser legalmente repercutidos, debiendo concurrir los demás requisitos exigidos a continuación. Esta exclusividad de legitimación para tener el derecho a exigir la devolución, que a su vez tiene también el derecho a pedir la rectificación de la autoliquidación (art. 14.2.c).3 y 129), y el derecho a solicitar la devolución, como ya se ha dicho, se reconoce al obligado tributario que está obligado por Ley a soportar la repercusión del tributo ingresado, y cuyo ingreso ha sido declarado ile-gal.»

«3.- Ello implica, que no tiene derecho a pedir la devolución del ingreso indebido, quien solamente efectuó el ingreso del tributo repercutido. Se llega a esta conclusión, no solamente por lo dicho, sino además, por que el número 4º del artículo 14.2.c) del R.D. 520/2005, establece que cuando la devo-lución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor, el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artícu-lo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebi-damente la retención o repercusión. Es decir, que cuando pide la devolución el que ha hecho el in-greso del tributo repercutido, la devolución debe hacerse directamente, sin intermediarios, a quien se repercutió aquel.»

«(...) La referencia que hace el artículo 32.1 a los obligados tributarios, como sujetos a los que devol-verá la Administración tributaria los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público o con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias conforme establece el artículo 221. Debe tenerse en cuenta, que el término obligado tributario, es un término muy amplio, cuyo con-tenido se establece en el artículo 35 en su enumeración que comprende 14 supuestos, y entre ellos se encuentran los contribuyentes, (a), los obligados a repercutir (f) y los obligados a soportar la re-percusión (g). Es la norma reglamentaria, a la que se remite de forma especifica el artículo 221 de la Ley 58/2003 , que se desarrolla por el R.D. 520/2005, la que fija el procedimiento, y acota cuál de los obligados tributarios está legitimado para el ejercicio de cada uno de los derechos. Es precisamente la norma reglamentaria, la que debe reglar y desarrollar el casuismo de cada procedimiento.» Aplicando dicha normativa y doctrina al caso que nos ocupa, como consecuencia de las operaciones realiza-das entre BBB, S.A. y la recurrente la entidad que habría repercutido el Impuesto sería BBB, S.A., y la que “supuestamente” habría soportado las cuotas repercutidas sería la recurrente. Por tanto, si tal repercusión se hubiese producido, la reclamante sí estaría legitimada para solicitar la devolución de los ingresos indebida-mente repercutidos. Pero además de que no existe en el expediente documento alguno que pueda acreditar que tal repercusión se ha realizado, y por tanto tampoco que se ha soportado, es que las operaciones no es-tán sometidas al IVMDH tal y como se ha concluido en la parte final del Fundamento anterior. Por tanto, tal legitimación, para solicitar la devolución, resulta inexistente.

Y tampoco existe legitimación por parte de la recurrente para obtener la devolución. Para que exista tal legi-timación resulta necesaria la concurrencia de los cinco requisitos a que se refiere el artículo 15.2 apartado Dos del precitado Decreto Foral. El primero de ellos invoca la exigencia de que la repercusión haya sido rea-lizada como consecuencia de una obligación legal. Y ya se ha indicado con anterioridad que ninguna norma legal obliga a repercutir el IVMDH por parte de BBB, S.A. a la recurrente por las operaciones previstas en el contrato de abastecimiento referido. Por tanto, incumplido el primer requisito, se carece de legitimación para obtener la solicitada devolución.

OCTAVO.- Para terminar, respecto a la solicitud de práctica de prueba testifical a la entidad emisora de las tarjetas utilizadas para la compra o adquisición de los productos gravados por los clientes finales, de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 26 a) del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, el vocal ponente de este Tribunal estima que no existe justificación para su reali-zación efectiva ya que se contiene en el expediente suficiente información y documentación para la completa resolución de la reclamación presentada.

En consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, propone desesti-mar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la mercantil AAA, S.L., en relación con solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos en concepto de Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos referido al año 2012, confirmando la re-solución impugnada en todos sus términos, todo ello de acuerdo con la fundamentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 22 de noviembre de 2017.