Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6322 de 08 de Noviembre de 2017

Resumen

Rendimientos de arrendamiento de inmuebles: jurisprudencia del Tribunal Supremo. No pueden considerarse rendimientos de actividad empresarial al no concurrir los requisitos establecidos en el artículo 33.2 del Texto Refundido ni acreditar el interesado la existencia de una efectiva actividad empresarial.   Exención por reinversión de incrementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial: no aplicable al no ser actividad empresarial o profesional la actividad de arrendamiento.   Tampoco resultaría aplicable aunque la actividad de compraventa fuera considerada como empresarial, ya tales inmuebles no tienen la condición de inmovilizado material sino de existencia, al no haber sido objeto de cesión a terceros, explotación o destinados al uso propio, por lo que las rentas obtenidas en la transmisión de esa existencias tendrían la consideración de rendimientos actividades empresariales.   Deducción por inversiones: no resulta aplicable porque la actividad de arrendamiento no tiene la consideración de actividad empresarial, por no ser nuevo el inmueble y porque no es procedente la revocación de la opción inicialmente tomada con respecto a la alternativa de la aplicación de la exención por reinversión en lugar de la deducción. SE DESESTIMA.

Cuestión

Arrendamiento de inmuebles. No pueden considerarse rendimientos de actividad empresarial al no concurrir los requisitos exigidos

Descripción

EXPEDIENTE 386/2016

En la ciudad de Pamplona a 8 de noviembre de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don AAA, con DNI XXX, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el impuesto y periodo referido en 24 de junio de 2011, resultando de la misma una cantidad a devolver de 5.182,63 euros.

SEGUNDO.- Los órganos gestores del Impuesto requirieron al reclamante la presentación de determinada documentación en relación con el rendimiento computable por el ejercicio de la actividad empresarial o profe-sional: justificación documental sobre la actividad desarrollada, cronología en su ejercicio, justificación acredi-tativa de los valores y fechas de adquisición y trasmisión, objeto de trasmisión, especificación de la reinver-sión o no de los mismos, etc. En atención a dicho requerimiento el reclamante presentó el 31 de marzo de 2015 la documentación que estimó conveniente.

TERCERO.- A la vista de esta nueva documentación, los órganos gestores del Impuesto dictaron el día 15 de septiembre de 2015, propuesta de liquidación modificativa de la autoliquidación presentada, en la que se anulaba la exención del incremento de patrimonio por reinversión en elementos patrimoniales afectos a acti-vidades empresariales, resultando de dicha propuesta una cuota diferencial adicional de 34.644,08 euros. Formuladas, el 2 de octubre de 2015, las oportunas alegaciones por parte del ahora recurrente, las mismas fueron rechazadas, por el Jefe de la Sección Técnica y de Control del I.R.P.F., girándose, el 28 de octubre de 2015, liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación.

CUARTO.- Contra la referida liquidación provisional interpuso el interesado, el 2 de diciembre de 2015, recur-so de reposición, que resultó desestimado por Resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del I.R.P.F., de 23 de julio de 2016.

QUINTO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 9 de septiembre de 2016 interpone el interesado reclamación económico-administrativa insis-tiendo en la aplicación de la exención por reinversión del inmovilizado material o subsidiariamente en la apli-cación de la deducción por inversión empresarial por la adquisición de una nave industrial.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Expone el reclamante, que a través de una participación del 50% en la Sociedad Civil DDD, rea-liza la actividad de compra venta y alquiler de naves industriales. Que en el ejercicio 2010 vendieron dos na-ves, adquiridas en mayo de 2007 y que el importe de dicha operación se reinvirtió en la adquisición de una nave industrial, que permanece en funcionamiento en la actualidad ya que está alquilada.

Los rendimientos obtenidos de la actividad de arrendamiento de inmuebles los considera y declara como rendimientos de capital inmobiliario y también consigna unos rendimientos de carácter empresarial, con un volumen de ingresos de 2.500 euros y un rendimiento atribuible de 1.169,67 euros. Asimismo, cumplimenta el anexo, en el apartado de bienes afectos, un incremento de patrimonio por importe de 136.242,07 euros, cali-ficado como exento por reinversión.

Como se ha expuesto, la Sección gestora practicó liquidación en la que se anulaba la exención del citado in-cremento de patrimonio al considerar que “no existe actividad empresarial en el arrendamiento de inmuebles, puesto que no concurren las circunstancias del artículo 33.2 señalado, la exención se circunscribe a la activi-dad empresarial, como no es empresarial no cabe reinversión”.

Por su parte, entiende el interesado que debe aplicarse la exención por reinversión y, subsidiariamente, la deducción por inversiones ya que “la Sociedad Civil DDD, dispone de un establecimiento permanente y per-sonal asalariado fijo a jornada completa para el desarrollo de la actividad de alquiler y venta de naves indus-triales. Dichos medios organizativos e infraestructuras empresarial la comparten con EEE, S.L., constituida el 22 de diciembre de 1996 con los mismos socios que la sociedad civil y con los mismo porcentajes.”

Los órganos de gestión han estimado que no concurre ninguno de los requisitos normativos para calificar la actividad de arrendamiento como empresarial: “el hecho de la existencia de una entidad diferente (la Socie-dad Limitada EEE, S.L.) con la que el contribuyente alega que se comparte local y empleados no hace que se cumplan las condiciones requeridas, ya que no se da la exclusividad en el uso del local, ni existe un per-sonal laboral empleado por la sociedad civil, sino que está empleado por la sociedad limitada (la cual por cierto no tiene por objeto la actividad de alquiler)”.

TERCERO.- El artículo 24 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece los rendimientos íntegros de capital inmobiliario en los siguientes términos: “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitu-ción o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre tales bienes o derechos reales, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los con-ceptos deba satisfacer el arrendatario o subarrendatario, el cesionario o el adquirente, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cuyo uso resulte cedido junto al inmueble, excluido el Impuesto so-bre el Valor Añadido”.

Por su parte, el artículo 33 del citado Texto Refundido dispone: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital con-juntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de fabricación, comercio, presta-ción de servicios o extractivas, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

Se considerarán, entre otros, como empresarios, profesionales, artistas o deportistas los incluidos como tales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de bienes inmuebles tiene la consideración de actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente con, al menos, un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de ella.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Ha de entenderse que la calificación de la actividad arrendaticia como actividad empresarial implica algo más que la simple realización de una o varias operaciones de arrendamiento, cuando menos, según la definición que de explotación económica se hace en dicho artículo, que se ordene con carácter permanente un conjunto de medios al desarrollo de dicha actividad, medios que la ley no especifica pero que, en todo caso, es claro que necesariamente deben ir más allá de los bienes que son objeto de arrendamiento (es obvio que la cesión de un bien exige necesariamente la disposición de este bien lo que convertiría todo arrendamiento en explo-tación económica y es evidente que no es ésta la voluntad de la norma) y, por lo mismo, más allá de los que se corresponden con lo que no es sino la mera administración de un patrimonio.

A la vista de lo anterior, parecería procedente exigir al interesado el cumplimiento de los dos requisitos cita-dos a fin de poder calificar como actividad empresarial la de arrendamiento. No obstante lo anterior, no ha de perderse de vista, y así lo alega el reclamante, que la jurisprudencia, tanto el Tribunal Supremo como la Au-diencia Nacional, así como este Tribunal han venido manteniendo “que la disposición de un local y la contra-tación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad económica desplegada -el arrenda-miento de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se dispon-ga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, si-no que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad” (Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2012, recurso contencioso-administrativo número 389/2009).

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, tal y como indica la reciente Sentencia 1055/2017,de 14 de junio en relación al artículo 25.2 TRLIRPF que disponía en relación a los dos requisitos: “Ahora bien, la jurisprudencia de esta Sala entiende que dichas circunstancias han de ser interpretadas te-niendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de ahí que como se haya dicho en la Sentencia de es-ta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ) "Querer re-ducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio". Criterio que se reitera en los últimos pronunciamientos de la Sala (SSTS 8 de noviembre de 2012, rec. de cas. nº 3766/2010)." Asimismo, sentencias de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012, de 14 de noviembre de 2016, rec. de cas. 1940/2015, y 20 de diciembre de 2016, rec. de cas. 2883/2015, entre otras.

En definitiva, y sin perjuicio de su acreditación por otros medios de prueba, la existencia de una actividad de arrendamiento de inmuebles no deviene automáticamente en actividad económica por la concurrencia de es-tos requisitos, sino que la regla del artículo 33.2 solo entra en juego en presencia de una actividad de arren-damiento que requiera una carga de trabajo mínima para la utilización del local y el empleado, esto es, que se produzca “una ordenación de medios materiales y humanos, organizativos y de dirección”. CUARTO.- La existencia de un local desde donde realizar la gestión, así como la tenencia de personal asala-riado a tiempo completo, como se ha expuesto, no constituye en sí mismo requisito para considerar la activi-dad de arrendamiento como explotación económica en lugar de como mera cesión de bienes. Lo que la exis-tencia de estos medios personales y materiales conlleva es la existencia de una presunción de existencia de esa explotación económica. Naturalmente, se trata de una presunción “iuris tantum”, destruible por la admi-nistración tributaria mediante prueba en contrario, por ejemplo, ante la inexistencia de una carga de trabajo mínima que determine una verdadera ordenación de medios para desarrollar una actividad económica. Y cuando no se produzca esta presunción, porque no se poseen los medios materiales y personales que la ley menciona, lo que queda es simplemente la regla general que respecto de la prueba establece el artículo 106.1 de la LFGT (“Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”) correspondiendo por ende al contribuyente acreditar que efectivamente sí existió explotación económica y el resto de requisitos que la norma establece.

Los órganos de gestión han estimado que no concurre ninguno de los requisitos normativos para calificar la actividad de arrendamiento como empresarial, ya que no se da la exclusividad en el uso del local, ni existe un personal laboral empleado por la sociedad civil, sino que está empleado por la sociedad limitada. Por su par-te, el interesado alega que el local y el empleado son compartidos con EEE, S.L. (con los mismos socios que la sociedad civil y con los mismo porcentajes) y que tanto la DGT como el TEAC interpretan que la exclusivi-dad debe interpretarse” en el sentido de que le local debe encontrarse afecto a la actividad empresarial sin que se utilice para fines privados, lo que no impide que en el mismo local se desarrolle diversas actividades empresariales”.

Es cierto, que la DGT y el TEAC han permitido el uso parcial de un inmueble, pero además de las condicio-nes reseñadas por el recurrente, vienen a exigir una serie de condiciones adicionales. Así resulta totalmente ilustrativa la resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2009, que viene analizar la doctrina del de la DGT, precisamente, alegada por el interesado: “No obstante, en las consultas que cita el Director (aportadas tam-bién por el contribuyente en defensa de sus argumentos contrarios) encontramos los siguientes pronuncia-mientos. (…) Además de las consultas citadas por el Director recurrente abordan la cuestión muchas otras, como la 1110-03, (de 14/08/2003), la 1178-03 (de 5/09/2003), e incluso con redacción más contundente, como la 838-02 (de 3/6/2002) indica que:

«En primer lugar, la "exclusividad", entendida ésta en lo que se refiere al destino del local. Ello implica que la habitación en la que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecta a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines privados.

En segundo lugar, la "independencia". En caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, como es el caso, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local.

Así pues, la utilización de una habitación en un piso o en el propio domicilio del propietario sólo será acepta-ble cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o indepen-diente del resto, y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria) la habitación en cuestión cumplirá con el carácter de "local exclusivamente destinado a llevar la gestión" a que se refiere la LIRPF. Del texto de la consulta formulada a este Centro Directivo, puede entenderse que las condiciones en que se empleará la habitación referida (uso exclusivo, clara identificación, servicios propios, etc.) permiten concluir la existencia de un "local" en los términos prescritos con anterioridad.»

La exigencia de identificación material y de «separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad pro-pia de la arrendataria» se repite en las consultas de 2595-03 (de 30/12/2003), o en la consulta vinculante V1759-2007 (de 8-08-2007).

En el mismo sentido otras, como la 302-03 (de 27/02/2003). (...)

…A la vista de lo expuesto a este Tribunal le parece claro que la doctrina administrativa es uniforme y cons-tante considerando que el requisito de uso exclusivo del local destinado a gestionar la actividad de arrenda-miento no admite excepciones, siendo imprescindible ejercer tal actividad en una espacio físico independien-te y separado para poder considerarla como económica.

Extrapolando la referida doctrina al caso que no ocupa, y aún aceptando que en el mismo local se gestionan la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles de la sociedad civil y la actividad de comercio al por menor de la sociedad limitada, no existe ningún elemento probatorio en el expediente que venga a justifi-car que la sociedad civil disponga de este tipo de espacio físico aludido. Lo mismo acontece con el otro re-quisito, ya que el recurrente no ha venido a desplegar actividad probatoria alguna sobre los posibles servicios prestados por el empleado contratado por la sociedad limitada, ya sea en relación a la actividad de arrenda-miento o con la del comercio al por menor ejercido por la entidad empleadora. Por tanto, a juicio de este Tri-bunal, resulta obvio que no está acreditado que se cumplan los dos requisitos exigidos por el artículo 33.2 pa-ra entender que el arrendamiento constituye una actividad empresarial o económica.

Como hemos dicho anteriormente, ante el incumplimiento de los requisitos de empleado y local, corresponde al contribuyente acreditar que efectivamente sí existió la correspondiente ordenación de medios para realizar una explotación económica de arrendamiento a la que los bienes transmitidos se encontraban afectados. Y lo cierto es que, a partir de la prueba desplegada por el ahora reclamante, esta circunstancia se encuentra lejos de poder considerarse acreditada. Así, toda la documentación aportada a estos efectos consiste:

-Copia de facturas de venta, expedidas por DDD, S.C., con C.I.F. (…), números 2010/005 y 2010/006, de fe-chas 12 de mayo de 2010 y 23 de junio de 2010, de naves (…) y (…) en polígono (…), Calle (…), con reper-cusión de I.V.A.

- Copia de factura de compra de finca urbana en (…), polígono (…), parcela nº (…), compuesta de nave in-dustrial y terreno, expedida por GGG, S.L. a FFF, S.C., expedida el 30 de junio de 2010.

- Copia de documento, expedido el 19 de julio de 2010, por GGG, S.L. y dirigido a JJJ, S.L., en el que se le comunica que la nave comercial sita en (…), Polígono Comercial (…), parcela (…), ha sido vendida a FFF, S.C., con domicilio en (…), Navarra, Polígono (…), nave (…), calle (…), y se le informa que con efecto desde el día 1 de agosto próximo, se hace cargo de todas las obligaciones y derechos que se derivan del mencio-nado contrato, cuya copia también aporta.

- Copias de facturas de alquiler de local en polígono (…) de (…), correspondientes a los meses de agosto a diciembre de 2010, expedidas por FFF, S.C. a JJJ, S.L.

- Copias de facturas de alquiler de local en polígono (…) de (…), correspondientes a los meses de enero, fe-brero y marzo de 2015, expedidas por FFF, S.C. a HHH, S.L.

- Copia de factura de honorarios del Notario (…), por escritura de fecha 10/03/2010, de compra venta de in-muebles general, documento cuya cuantía ascendía a 232.000 Euros, dirigida a FFF, S.C.

- Copia de factura de honorarios de Registrador de la Propiedad de (…), de 14/04/2010, por operación de compra y expedida a Don BBB, con N.I.F. (…) y domicilio en (…).

- Copia de autoliquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modelo 600, por operación “Otras transmisiones patrimoniales”, formalizadas en documento público, el 10/03/2010, con una base de 200.000,00 euros y una cuota de 1.000,00 euros.

- Copia parcial de escritura de subsanación, cumplimento de condición suspensiva y entrega de contrapres-tación otorgada por Don BBB, Don AAA y Doña CCC y KKK, S.L., formalizada en (…), el (…) de mayo de 2007.

- Copia de escritura de división en propiedad horizontal formalizada por Don AAA, Doña CCC y Don BBB, for-malizada en (…) el (…) de agosto de dos mil siete, sobre “Urbana: conjunto de siete naves comerciales sito en (…), con acceso por la calle (…), sin número”.

- Copia de declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo F-50, del año 2010, presentada por DDD, S.C., en el que se consignan las operaciones de venta de las dos naves citadas, las compras de otros dos inmuebles y las operaciones de arrendamientos de dos inmuebles por un importe de 39.818,54, eu-ros.

Copia de declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo F-50, del año 2011, presentada por DDD, S.C., en el que se consignan, además de las operaciones de los dos arrendamientos de inmuebles, otras operaciones sujetas por ventas.

- Copia de declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo F-50, del año 2012, presentada por DDD, S.C., en el que se consignan, además de las dos operaciones de arrendamientos de inmuebles otras operaciones sujetas.

- Copia de declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo F-50, del año 2013, presentada por DDD, S.C., en el que se consignan, además de las mismas operaciones de arrendamientos de inmuebles otras operaciones sujetas por ventas.

- Copia de extractos de Libro Mayor, del año 2010, de la entidad EEE, S.L., de cuentas nº 2111130000 nave Pol. (…) y 752130000 arrendamiento nave (…) (…).

- Copia de documento de la Tesorería General de la Seguridad Social, de 7 de junio de 2008, de Comunica-ción sobre modificación de clave de contrato de trabajo, referente a la trabajadora (…).

- Copia de tarjeta Número de Identificación Fiscal de la entidad EEE, S.L.

- Copia del Libro Registro de Socios de la enditad EEE, S.L., diligenciado por el Registro Mercantil de Nava-rra.

Así pues, a la vista de estos datos, ha de concluirse que, por una parte, no se vienen a acreditar en este su-puesto los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que constituirían un indicio del origen empresarial de los rendimientos ni, por otra parte, se ha justificado de nin-guna otra forma que exista en este caso una ordenación de medios para desarrollar la actividad de arrenda-miento que permitan considerar dicha actividad como empresarial y no como una mera actividad de adminis-tración ordinaria del patrimonio propio del reclamante.

Es más, en el presente caso, las operaciones de arrendamientos se limitan a dos inmuebles, por lo que pare-ce evidente la falta de una carga de trabajo mínima que requiera la utilización necesaria de un local y em-pleado para realizar dichas operaciones de arrendamiento, es decir, que no hay una actividad mínima que justifique la existencia y organización de esos medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios. Por tanto se considera ajustada a derecho la resolución dictada que en-tiende que la actividad de arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad empresarial, condición indispensable para gozar de los beneficios fiscales que nos ocupa.

A esta misma conclusión, ha llegado el Tribunal Supremo en su Sentencia 2566/2016, de 7 de diciembre, que dada su extrapolación al caso que nos ocupa procedemos a su transcripción parcial. La sentencia recurrida consideró que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles realizada se debía considerar como activi-dad económica, justificándose la misma como explica el TS: “la Sala sentenciadora ha asociado indisoluble-mente la observancia de los requisitos de local y empleado, pese a su problemática concurrencia, a la pre-sunción de una mínima carga de trabajo “. Sin embargo , el Alto Tribunal considera que no cabe atribuir una mínima infraestructura organizativa, material o personal a una entidad cuya única actividad durante el periodo regularizado se ha limitado a la percepción de la renta arrendaticia a dos entidades:”el examen de los dos contratos de arrendamiento, omitido en la sentencia, pudo hacer variar la percepción de la Sala juzgadora acerca de la parca entidad de la actividad sostenida por (…) en el periodo examinado, tal como se alegó en la demanda, puesto que es revelador de la limitada y exigua función desarrollada, limitada a la emisión de las facturas del arrendamiento de inmuebles y la gestión de su cobro, pues la sentencia, entre sus hechos pro-bados, tampoco pone de relieve la existencia de actividades, funciones o gestiones por parte de la empresa que rebasasen tan estrecho ámbito, claramente insuficiente per se para caracterizar una actividad como eco-nómica en el sentido del artículo 25.1 repetidamente mencionado.

(…)

pues no nos informa la Sala juzgadora sobre cuál sería esa mínima carga de trabajo padecida por la entidad regularizada que requiriera, desde la perspectiva de la lógica económica, contar con un local exclusivo y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, como instrumentos al servicio de esa orde-nación de medios materiales y humanos, organizativos y de dirección.

Ello determina que la sentencia debe ser casada y anulada, puesto que, aun partiendo dialécticamente del cumplimiento de tales requisitos, su concurrencia no basta para tipificar una actividad como económica y, por ende, excluyente del régimen de las sociedades patrimoniales, puesto que falta un juicio de relación o co-rrespondencia entre la presencia de esos elementos productivos (local y empleado) y la necesidad empresa-rial a la que, teniendo en cuenta la naturaleza, volumen o características de la actividad desplegada -aquí restringida al mero arrendamiento de los edificios-, aquéllos elementos atenderían, por ser imprescindibles para ello, juicio que brilla por su ausencia.

QUINTO.- Por otra parte el artículo 34.2 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone, en relación al rendimiento neto de actividades empresariales o profesionales: “2. En el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales no se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, los cuales se cuantificarán y tributarán con arreglo a las normas previstas en esta Ley Foral para los incrementos y dismi-nuciones de patrimonio.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no consti-tuirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos an-tes de transcurridos tres años desde aquélla.”

El artículo 37 de la misma norma define que se consideran elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales o profesionales:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, no considerándose afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad empresarial o profesional.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos ren-dimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fon-dos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios.”

Asimismo, sobre los incrementos de ocasionados en la trasmisión de estos bienes el artículo 45.2 de la cita-da norma establece: “Los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de ele-mentos del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades em-presariales o profesionales podrán excluirse de gravamen siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en cualquiera de los elementos antes mencionados en las mismas condiciones establecidas a efec-tos del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total del de la enajenación, se ex-cluirá de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad inverti-da.”

Como se desprende de este precepto la reinversión se predica de la actividad empresarial o explotación eco-nómica a la que están afectos los bienes o elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias que se trasmiten y cuyo incremento patrimonial se reinvierte en cualquiera de los elementos patrimoniales mencionados.

Una vez determinada la inexistencia de actividad empresarial o económica por los arrendamientos de inmue-bles y como consecuencia de la misma, la inaplicación de la exención por reinversión, la liquidación practica-da por los órganos gestores si bien no admite dicha calificación para la actividad de compra venta de inmue-bles, de forma dialéctica dice que ”aún entendiendo que estuviéramos ante una actividad empresarial de compra venta de inmuebles , no se cumplirían los requisitos de la exención de reinversión, ya que la misma exige la trasmisión y sucesiva adquisición de elementos del inmovilizado material, inmaterial o inversiones inmobiliarias, y, si entendemos que la actividad es de compraventa de inmuebles, no estaríamos ante la transmisión de bienes del inmovilizado, sino la transmisión del propio objeto del comercio de la entidad (exis-tencias).”

Pues bien, este Tribunal está de acuerdo con las conclusiones vertidas por la Administración, la aplicación de la exención por reinversión requiere que tanto la transmisión como la posterior materialización o reinversión se refiera a elementos del inmovilizado material, inmaterial o inversiones inmobiliarias afectos a actividades empresariales o profesionales. Y en el caso que nos ocupa, a la vista de los datos obrantes en el expediente, las naves transmitidas en el año 2010 fueron adquiridas en el año 2007, sin que conste que las mismas ha-yan sido arrendadas o utilizadas en alguna actividad desarrollada a través de la sociedad civil, por lo que, en todo caso, y sin perjuicio de que la actividad de compraventa o, incluso, la de arrendamiento, hubieran tenido la consideración de actividades empresariales, las rentas puestas de manifiesto no hubieran correspondido a la transmisión de elementos del inmovilizado material, del intangible o de las inversiones inmobiliarias (que hubiera generado incrementos de patrimonio) , sino que hubieran correspondido a la transmisión de existen-cias (que hubiera generado rendimientos de la actividad empresarial) a las que lógicamente no se les aplica la exención por reinversión.

A este respecto, el ICAC en Consulta 1 de BOICAC n° 36 y número 3 de BOICAC n°. 52 señala que “resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmueble ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien". El propio Tribunal Supremo quien en sentencia de 26-09-2011 (rec. nº. 3179/2009) citada por otras posterio-res tales como la de 10-10-2011 (rec. 1254/2009) y la de 17-10-2011 (rec. nº. 242/2009) indicaba que:"Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma 5ª de elaboración de las cuentas anuales, le-tra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contra-venga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad ( RCL 1990, 2682) y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6ª de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3ª, particular del inmovilizado ma-terial, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se ex-plota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal.

O la Sentencias de 28 de noviembre de 2016 o la de 4 de marzo de 2015 del TS, precisamente, en su su-puesto de aplicación de un beneficio fiscal estatal, como es el diferimiento por reinversión de beneficios ex-traordinarios obtenidos por la transmisión elementos del inmovilizado material, que fue regularizado por la Inspección al considerar que tales inmuebles no tienen la condición de inmovilizado material sino de existen-cia, al no haber sido objeto de cesión a terceros, explotación o destinados al uso propio.

La Sentencia, tras hacer un recorrido por las normas mercantiles y contables, actualmente derogadas ( 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, el Plan General de Contabilidad de 1990), se centra en una norma ac-tualmente vigente y que resulta totalmente aplicable a nuestro caso:“ la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobi-liarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que , principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias . Asimismo se establece en la referida Orden que >.

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de la cuenta 609, de para aquellos bienes que cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la em-presa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el pe-riodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogi-bles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Debe aclararse que la aplicabilidad de la mencionada Orden depende, por otra parte, de la condición de la empresa recurrente como inmobiliaria, pero al margen de que la aplicación de tales normas, que debido a su rango sólo pueden ser rectamente entendidas como disposiciones complementarias o con simple valor inter-pretativo, pueda proyectarse sobre este caso, lo relevante es que se exige en todo caso la afectación de los activos a la marcha empresarial, prueba que, por lo demás, incumbe a la recurrente.”

En conclusión, ni aún admitiendo dialécticamente la existencia de actividad empresarial, la exención por rein-versión se hubiera podido aplicar a las rentas generadas por la transmisión de los dos inmuebles, ya que no hubieran podido calificarse como inmovilizado material, sino como existencias, y como consecuencia de esta calificación la transmisión no hubiera generado incrementos de patrimonio sino rendimientos de actividades empresariales.

SEXTO.- Subsidiariamente, solicita el reclamante la admisión de la deducción por inversión empresarial deri-vada de la adquisición de una nave industrial en el año 2010, “permaneciendo en funcionamiento en la em-presa en la actualidad, ya que está alquilada a HHH, S.L. (antes JJJ, S.L.)”. Dicha deducción fue rechazada por la Sección gestora por la inexistencia de actividad empresarial, dice textualmente: “tampoco puede apli-carse las deducciones por inversiones en actividades empresariales o profesionales dado que no se ha con-templado en esta resolución que la actividad desarrollada tuviera tal naturaleza”.

A tenor del artículo 62.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regula las deducciones en actividades empresariales y profesionales y dispone: “A los sujetos pasivos de este Im-puesto que ejerzan actividades empresariales o profesionales les serán de aplicación los incentivos y estímu-los a la inversión empresarial y a la creación de empleo establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades como deducciones en la cuota, con igualdad de porcentajes y límites de de-ducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 70 bis de la Ley Foral 24/1996, de 30 de di-ciembre, del Impuesto de Sociedades”.

Así, el artículo 63 de dicha norma, en redacción dada por la Ley Foral 2/2008, de 24 de enero, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 regula las deducciones por inver-siones en elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias : “Las inversiones que se realicen en elementos nuevos del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos, darán derecho a prac-ticar una deducción de la cuota líquida del 10 por 100 del importe de dichas inversiones”.

Sin perjuicio que confirmamos la denegación efectuada por los órganos gestores de acuerdo con lo expuesto por la sección gestora y razonado en las fundamentos anteriores sobre la inexistencia de actividad empresa-rial por la actividad de arrendamiento, debemos efectuar dos puntualizaciones al respecto de la misma.

La primera, sobre las opciones y su revocación, si bien la normativa tributaria navarra no contiene una regu-lación general, los Tribunales de Justicia, en general, y el Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en parti-cular (así, por ejemplo, Sentencias de 18 de junio de 2002, 20 de junio de 2003 , 4 de marzo de 2009 y 5 de mayo de 2014), ha considerado que el ejercicio de este derecho de opción no se configura como un acto de conocimiento, sino como meramente declarativo de voluntad, por lo que no puede admitirse la modificación y revocación de la opción ejercida inicialmente amparándose, exclusivamente, en la mera conveniencia de cambiar la opción, ya que la rectificación de la autoliquidación o de la liquidación requiere necesariamente que se haya producido un error de derecho o de hecho, y dicha circunstancia no puede ser considerada co-mo tal, por lo que teniendo en cuenta esta circunstancia procedería también por este motivo desestimar esta pretensión subsidiaria que implicaría revocar la opción inicial de acogerse a la exención por reinversión y en su lugar aplicar la deducción por inversiones.

Y la segunda, a la vista de lo dispuesto en el precepto transcrito, el primer requisito sustantivo que exige la norma es que se trate de elementos nuevos, condición que no concurre en el caso que nos ocupa, ya que el inmueble adquirido en 2010 estaba alquilado por el transmitente a JJJ, S.L., desde el año 2007,tal y como se desprende del documento, expedido el 19 de julio de 2010, por GGG, S.L. y dirigido a JJJ, S.L., en el que se le comunica que la nave comercial sita en (…), Polígono Comercial (…), parcela (…), ha sido vendida a FFF, S.C., con domicilio en (…), Navarra, Polígono (…), nave (…), calle (…), y se le informa que con efecto desde el día 1 de agosto próximo, se hace cargo de todas las obligaciones y derechos que se derivan del mencio-nado contrato, cuya copia también aporta. En consecuencia, de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior, procedería desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra Resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del I.R.P.F., de 23 de julio de 2016, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010, de conformidad con la fundamentación con-tenida en el presente Acuerdo.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 22 de noviembre de 2017.