Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6380 de 14 de Febrero de 2018

Normativa

Artículo 20.1 del Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril que aprueba el Texto Refundido del ITPAJD.   Artículos 77 y 78 del Decreto Foral 165/1999, de 17 de mayo, que aprueba el reglamento del ITPAJD.   Artículo 44 de la Ley 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

Resumen

Comprobación de valor. Las comprobaciones llevadas a cabo mediante informe de perito de la Administración se consideran dictamen pericial y deben reunir los requisitos exigibles. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Comprobación de valor. Las comprobaciones llevadas a cabo mediante informe de perito de la Administración se consideran dictamen pericial y deben reunir los requisitos exigibles

Descripción

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EXPEDIENTE 217/2016

En la ciudad de Pamplona a 14 de febrero de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don (...), en representación de la compañía mercantil AAA, S.A.U., con N.I.F. número XXX, en relación liquidación provisional girada por el concepto “Actos jurídicos documentados” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados como consecuencia de adqui-sición de determinados bienes inmuebles.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de noviembre de 2014 la ahora recurrente, mediante entidad apoderada, otorgó escritura de compraventa con subrogación hipotecaria de determinados bienes inmuebles (locales y oficinas) sitos dos de ellos en la calle (...) y un tercero en la Avenida (...), todos ellos en Pamplona ante el Notario de Madrid don (...) (número (…) de su protocolo), por importe conjunto de 450.000 euros.

SEGUNDO.- Como consecuencia de dicha compraventa, con fecha 5 de enero de 2015 se presenta declara-ción-liquidación por el concepto “Actos jurídicos documentados” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos jurídicos consignando en ella una base imponible de 450.000 euros, coincidente con el precio estipulado, aplicando el tipo impositivo del 0,5 por ciento, y cuantificando la cuota tributaria en 2.250 euros, que fue oportunamente satisfecho.

TERCERO.- Como consecuencia de la comprobación del valor real del inmueble llevada a cabo por el Servi-cio de Riqueza Territorial, los órganos de gestión del impuesto dictaron, el 4 de mayo de 2015, propuesta de liquidación en la que elevaban el importe de la base imponible a la cantidad de 557.234,36 euros, aumentan-do la cuota tributaria hasta los 2.786,18 euros y liquidando intereses de demora por 7,33 euros. Dicha pro-puesta fue notificada el día 13 de mayo de 2015, concediéndose un plazo de quince días hábiles para que la interesada pudiese presentar las alegaciones que considerase oportunas.

CUARTO.- Con fecha 2 de junio se presentan alegaciones a la precitada propuesta. No obstante dichas ale-gaciones son consideradas y tratadas por los órganos gestores del Impuesto como recurso de reposición, al entender transcurrido el plazo concedido sin que las alegaciones fuesen presentadas, lo que convirtió la ini-cial propuesta en verdadera liquidación provisional. Dicho recurso fue desestimado en virtud de informe emi-tido por la Sección de Tasación del Servicio de Riqueza Territorial el día 17 de marzo de 2016, girándose el día 6 de abril de 2016 liquidación provisional en los mismos términos contenidos en la propuesta.

QUINTO.- Mediante escrito presentado en la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT el 10 de mayo de 2016 interpone la interesada reclamación económico-administrativa solicitando que se declare la nulidad de la liquidación provisional girada, oponiéndose a la comprobación de valor realizada por la Administración y la devolución de las cantidades resultantes de la liquidación impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El artículo 20.1 del Texto Refundido del ITP y AJD establece como base imponible del Impues-to, en relación con las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa de dicho valor.

La comprobación de valores aparece regulada con carácter general en el artículo 44 de la Ley 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que establece los siguientes medios de comprobación:

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“1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios:

a). Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley foral de cada tributo señale o estima-ción por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

b). Precios medios en el mercado.

c). Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

d). Dictamen de peritos de la Administración.

e). Tasación pericial contradictoria.

f). Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley foral de cada tributo.”. A su vez, el artículo 36.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurí-dicos Documentados, aprobado por el Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de abril, determina que,

“2. La comprobación se llevará a cabo por los siguientes medios:

a). Los registros oficiales de carácter fiscal.

b). Las tablas evaluatorias que se aprueben por el Gobierno de Navarra.

c). Precios medios del mercado.

d). El precio de venta que aparezca en la última enajenación de los mismos bienes o de otros de análoga na-turaleza situados en igual zona o distrito.

e). El valor asignado a los bienes en la pólizas de contratos de seguros.

f). El valor asignado para la subasta en las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo prevenido en la legisla-ción hipotecaria.

g). Los valores asignados a los terrenos a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

h). Dictamen de Peritos de la Administración.

i). Los balances y datos obrantes en poder de la Administración.

j). Las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

k). Mediante la aplicación de las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físi-cas.

l). La tasación pericial contradictoria”. Finalmente, y para terminar de dibujar el marco legal de aplicación al caso que nos ocupa, reproduciremos aquí la literalidad de los artículos 77 y 78 del Decreto Foral 165/1999, de 17 de mayo, que aprueba el regla-mento del ITPAJD (en adelante RITPAJD). Así el primero de ellos, afirma lo siguiente:

“1. La Administración comprobará el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso de la ope-ración societaria o del acto jurídico documentado, cuando la base liquidable venga determinada en función de dicho valor real.

2. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél ten-drá la consideración de base imponible.”

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Mientras que el artículo 78, reza como sigue:

“1. La comprobación se llevará a cabo por los siguientes medios:

a) Los registros oficiales de carácter fiscal.

b) Las tablas evaluatorias que se aprueben por el Gobierno de Navarra.

c) Precios medios del mercado.

d) El precio de venta que aparezca en la última enajenación de los mismos bienes o de otros de análoga na-turaleza situados en igual zona o distrito.

e) El valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

f) El valor asignado para la subasta en las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo prevenido en la legisla-ción hipotecaria.

g) Los valores asignados a los terrenos a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

h) Dictamen de peritos de la Administración.

i) Los balances y datos obrantes en poder de la Administración.

j) Las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

k) Mediante la aplicación de las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físi-cas.

l) La tasación pericial contradictoria.

2. La Administración podrá utilizar indistintamente cualquiera de los medios enumerados, pero sin que sea preciso valerse de todos cuando el resultado obtenido por alguno de ellos se conceptúe justificativo del ver-dadero valor. La utilización de cualesquiera de estos medios no excluye la utilización de otros u otros si existe la sospecha de que el resultado por aquél obtenido no revela la verdadera estimación de los bienes.

3. La Administración estará facultada para fijar, por los medios que tenga a su alcance, el valor de los crédi-tos, derechos y acciones, cuando los interesados no lo hubieran hecho en el plazo concedido a tal fin, y cuando en los contratos de tracto sucesivo no conste su total importe y los interesados no formulen la opor-tuna declaración provisional a dichos efectos.”

De entre los medios de comprobación previstos en la precitada normativa, el dictamen de peritos de la Admi-nistración es uno de los previstos por la normativa reguladora de la comprobación de valores, como también lo es el valor catastral recogido en los registros oficiales de carácter fiscal.

TERCERO.- Se cuestiona, en la presente reclamación económico-administrativa, la adecuación a Derecho del acto de comprobación de valores llevado a cabo por los órganos del Servicio de Riqueza Territorial en re-lación con declaración por el Impuesto de referencia. La citada comprobación de valores vino a recogerse en un informe emitido por técnico adscrito a la Sección de Tasación del Servicio de Riqueza Territorial, basán-dose para su cálculo en la correspondiente valoración catastral, tal y como se describe en el Informe de la Sección de Tasación al que se ha aludido en el Antecedente Cuarto anterior.

Pues bien, en relación con esta cuestión se ha pronunciado recientemente este Tribunal entendiendo que, en casos como el presente en el que la Administración utiliza una combinación de medios para llevar a cabo la comprobación de valor (comprobación por medio de perito que se basa, a su vez, en otro criterio, como podr-ía ser el de precios medios en el mercado o el de valores que figuren en los registros oficiales de carácter fis-cal) nos hallaríamos realmente ante un dictamen pericial, debiendo el mismo cumplir con las exigencias que ha venido estableciendo la jurisprudencia para tales casos.

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Este es el criterio seguido por el Tribunal Supremo, entre otras en sus Sentencias de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación número 3369/2014), de 18 de enero de 2016 (recurso de casación para la unifica-ción de doctrina número 3379/2014) y de 19 de julio de 2017 (recurso de casación para la unificación de doc-trina número 2584/2016, en las cuales (la segunda y la tercera transcriben parcialmente la primera) se afirma lo siguiente: 2. Las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para de-terminar el valor a que se refieren, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.

Pues bien, el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea "singular ", por contraposición a "genérica" u "objetiva". No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de com-probación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del in-mueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.

Esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas sentencias acerca de los requisitos que debe cumplir un in-forme pericial, en materia de comprobación de valores, para considerarlo debidamente motivado; así, se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados; que la justificación de la comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicio-nales motivadores de la determinación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sir-ven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada Y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son ra-zonables o imposibles de combatir o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribu-yente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los pe-ritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administra-tivos porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como juris-diccional.

No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar (STS de 20 de julio de 1990 (RJ 1990, 6501)) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se trans-mite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar (SSTS de 11 (RJ 1996, 4271) y 19 de enero de 1996 (RJ 1996, 6269)).

Acerca de este requisito de la debida motivación de los actos de comprobación de valores, el artículo 160.3 e) del RD 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658), por el que se aprueba el Reglamento General de Ges-tión e Inspección (RGGI) exige, cuando el medio de comprobación elegido ha sido el dictamen de perito de la Administración, que se exprese "de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar ex-presamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el va-

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lor final y la fuente de su procedencia"; además, es preceptivo, según el apartado 2 del mismo precepto, "el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas".

3. En definitiva, cuando la Administración tributaria recurre, como método de valoración, al dictamen de perito de la Administración, si bien amparado en precios medios de mercado, los cuales proceden, a su vez, de la utilización de diversos métodos (comparación en el mercado; valores medios extraídos de estudios de mer-cado efectuados por la propia Administración tributaria, por citar los más comunes), debe cumplir las condi-ciones exigidas al informe pericial.

Y ello porque no se trata de la utilización del medio de comprobación referido en la letra e) del artículo 57.1 de la LGT (precios medios de mercado) para determinar el valor, sino que el medio seleccionado ha sido el dictamen de perito de la Administración, aunque la Administración Tributaria utilice una "simbiosis" o "hibrida-ción" de medios valorativos. Estos servirán sólo para fundamentar el informe del perito, pero no cabe la susti-tución del valor "real" a que se refiere el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) por el que resulta de la aplicación automática de dichos medios. La calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado en el artículo 57.1.e) de la LGT: dictamen de peritos de la Administración, no pudiéndose confundir el medio empleado con los elementos tenidos en consideración.

No es ocioso recordar que no se trata de tener una idea del valor de un inmueble, sino de determinar su valor cierto. En efecto, la base imponible del ISD está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal "el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

Dicho valor "real", que no medio, ni por aproximación al de mercado, es el que podrá ser comprobado por la Administración "por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 (RCL 1963, 2490) (actualmen-te 57) de la Ley General Tributaria ", tal y como establece el artículo 18 de la LISD.

Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayor-ía de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.

No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justifi-carse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coefi-ciente corrector y no otro.

La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria deben reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de pondera-ción, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado. CUARTO.- Sentado lo anterior, procede analizar si la comprobación de valores realizada reúne los requisitos que la jurisprudencia ha venido exigiendo a los dictámenes de peritos. Y entre dichos requisitos, ha de hacer-se especial referencia al de la procedente inspección ocular del inmueble por parte del perito o la justificación de la falta de necesidad de la misma.

Ciertamente, en relación a la valoración de construcciones o edificaciones, podemos atisbar numerosas sen-tencias que así lo vienen exigiendo. Citaremos, como ejemplo ilustrativo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015, antes mencionada, en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se cita la jurispru-dencia del Alto Tribunal y se afirma lo siguiente:

“5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motiva-ción de la comprobación de valores.

Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias con-currentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación

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ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.

Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que "...el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acier-to en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fun-damentación cabrá admitir la falta de inspección personal".

En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 (casa. 3754/1997) 20 de septiembre de 2012 (casa. 659/2010) y en la de 26 de marzo de 2014 (cas. 3791/2011).

Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, "individualiza-da", esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito”. En el presente supuesto, no se llevó a cabo la correspondiente visita por parte del perito, ni se ha justificado en modo alguno que dicha inspección personal no fuera necesaria. Ahora bien, la consecuencia de tal au-sencia sería la anulación del correspondiente acto de comprobación de valores y, por tanto, también la de la liquidación provisional girada, por falta, en ambos casos, de la adecuada motivación, y no la nulidad radical o de pleno derecho de la misma, como pretende la reclamante. En este sentido, mantiene la Sentencia del Tri-bunal Supremo de 29 de marzo de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 34/2010) lo si-guiente: «esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes in-muebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que sola-mente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita corres-pondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de con-servación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos. (…).

En atención a la jurisprudencia de esta Sala anteriormente expuesta, con estimación en este punto de la de-manda presentada en la instancia, hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circuns-tancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado».

Por otra parte, tampoco puede este Tribunal tener por acreditado, como pretende la reclamante, que el valor declarado por la interesada se corresponda con el valor real del inmueble, ya que la propia reclamante vino a presentar, junto con su escrito de alegaciones, un informe de tasación en el que se atribuye al bien un valor superior al declarado. Así pues, aun cuando entendemos que la comprobación administrativa no se ha reali-zado con sujeción a los requisitos exigibles, no hay motivo alguno que impida que pueda volver a comprobar-se el valor real del inmueble adquirido.

En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpues-ta por la representación de AAA, S.A.U. en relación con liquidación provisional girada por el concepto “Actos jurídicos documentados” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados como consecuencia de adquisición de bienes inmuebles, debiéndose anular la comprobación de valores rea-lizada y la liquidación provisional girada, procediéndose a la devolución de las cantidades que hayan sido in-gresadas como consecuencia de dicha liquidación junto con los intereses de demora que sean aplicables, to-do ello de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior.