Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6422 de 21 de Marzo de 2018

Artículos 55.4.1º.b), 75.6ª y 79 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio que aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1) En primer lugar se solicita le sea aplicada la deducción íntegra por descendiente. Improcedente. Supuesto de régimen legal custodia compartida.   En consecuencia, no puede entenderse que el hijo conviviera exclusivamente con el interesado en el ejercicio en que se reclama el derecho a la deducción (2015).   No es posible retrotraer en sus efectos la sentencia de modificación del convenio regulador que, con fecha 19 de enero de 2016, cambia el régimen anterior de custodia compartida al de exclusiva a cargo del reclamante.   2) Se solicita también el reconocimiento del derecho a disfrutar del mínimo personal incrementado. Improcedente. El mismo no cabe en supuestos de guardia y custodia compartida. SE DESESTIMA.

EXPEDIENTE 135/2017

En la ciudad de Pamplona a 21 de marzo de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don AAA, con NIF XXX, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Ren-ta de las Personas Físicas correspondiente al año 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó, en modalidad de tributación conjunta con su hijo (…), su reglamen-taria declaración-liquidación (número (…)) por el Impuesto y año de referencia el 18 de mayo de 2016, resul-tando de la misma una cantidad a devolver por importe de 41,35 euros.

SEGUNDO.- Con fecha 19 de octubre de 2016 fue girada, por los órganos gestores del Impuesto, propuesta de liquidación modificativa de la citada declaración-liquidación, en la que se minoraba la reducción por des-cendiente y se disminuía la cuantía de la reducción por mínimo personal practicada, al eliminar la reducción por familia monoparental con base en su improcedencia en el caso de custodia compartida.

TERCERO.- El día 8 de noviembre de 2016 el recurrente formuló sus alegaciones a la propuesta de liquida-ción recibida. A la vista de dichas alegaciones y una vez valoradas, los órganos gestores del Impuesto deses-timaron las mismas, dictando al efecto la pertinente liquidación provisional, en la cual se mantenían las modi-ficaciones contenidas en la propuesta.

CUARTO.- El día 27 de diciembre de 2016 presentó el interesado recurso de reposición solicitando la anula-ción de la liquidación provisional girada.

QUINTO.- Dicho recurso fue desestimado por resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio de 16 de marzo de 2017.

SEXTO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 28 de abril de 2017 interpone el interesado reclamación económico-administrativa insistiendo en sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Son dos las cuestiones cuyo examen y resolución se someten a la consideración de este Tribu-nal por parte del interesado, por un lado, que se le admita la práctica en su declaración-liquidación del ejerci-cio 2015 del 100 por 100 de la reducción por mínimo familiar por su hijo (…), y por otro, que se le estime que en el ejercicio 2015 tenía derecho a la presentación de su autoliquidación en modalidad de tributación conjun-ta con dicho hijo y, anudado a ello, al incremento del importe de la reducción por mínimo personal previsto para las unidades familiares monoparentales que opten por dicha modalidad de tributación.

Y comenzando con la primera de dichas pretensiones, ha de verse que la letra b) del número 1º del artículo 55.4 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio que aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto (en adelante TRILRPF) disponía, en el ejercicio a que se refiere esta reclamación, dicha reducción “por cada descendiente soltero menor de treinta años, siempre que conviva con el sujeto pasivo y no tenga rentas anuales superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM), excluidas las exentas”, y, a su vez, el primer párrafo del número 2º del mismo artículo establecía que “cuando dos o más sujetos tengan derecho a la aplicación de los mínimos familiares, su importe se prorrateará entre ellos por partes

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

iguales”, añadiéndose al mismo, con efectos a partir de 1 de enero de 2010, lo siguiente: “Igualmente se pro-cederá en relación con los descendientes en los supuestos de custodia compartida”.

Así pues, la normativa aplicable exige la concurrencia de una serie de requisitos imprescindibles para que el sujeto pasivo pueda aplicar la reducción por mínimo familiar por descendientes, entre los que se encuentra el de la convivencia del sujeto pasivo con esos descendientes suyos, pero nada dice respecto al espacio tem-poral de dicha convivencia, y a este respecto la doctrina administrativa y la jurisprudencia han venido inter-pretando, de una manera sistemática y teleológica, el requisito de la convivencia en un sentido amplio, de forma que no vaya referido únicamente al aspecto físico de vivir bajo el mismo techo en una determinada fe-cha, sino que también incluya o implique una cierta permanencia o estabilidad a lo largo del periodo impositi-vo, no sirviendo para ello con el mero cumplimiento de este requisito el 31 de diciembre de cada periodo im-positivo, como resultaría de una interpretación meramente literal (entendiendo por convivir, conforme al Dic-cionario de la Real Academia Española, “vivir en compañía de otro u otros”) de la regla genérica recogida en el artículo 79 del TRLIRPF (“la determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tener-se en cuenta, a efectos de este Impuesto, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del de-vengo del Impuesto”). De este modo, este Tribunal, acogiéndose a la referida doctrina mayoritaria, entiende que con carácter general, un sujeto pasivo sólo podrá practicarse la reducción por un descendiente si este convive habitualmente con él y no si lo hace ocasionalmente, esto es, sin intención de fijar su residencia habi-tual en el domicilio del mismo, puesto que se trata de una convivencia de carácter estable, familiar o cuasifa-miliar, lo que precisa de un contenido relacional que es el propio de las obligaciones paterno-filiales, y que por lo tanto va más allá de una estancia conjunta ocasional de progenitor o ascendiente e hijo o descendiente en la misma residencia. Esta interpretación es más acorde con lo que el legislador pretendía al introducir esta reducción y con la justicia material, frente a la interpretación meramente literal, que puede llevarnos a verda-deros absurdos, como hemos señalado más arriba, pero sin tratarse de una interpretación “contra legem”.

No obstante, dicha interpretación puede plantear problemas de prueba de la convivencia en los supuestos de separación legal o divorcio. Por eso, tradicionalmente, en estos casos, ante el silencio de la norma, se ha ve-nido relacionando por la doctrina el requisito de la convivencia con la atribución, a uno de los cónyuges, de la guarda y custodia de los hijos, de forma que se aplicará en su totalidad la reducción por el progenitor que tenga asignada judicialmente la guarda y custodia de los hijos, al tratarse del progenitor que convive con ellos, mientras que en caso de que la guarda y custodia fuera compartida, se aplicará la reducción por ambos progenitores por mitades, es decir, prorrateada entre ellos por partes iguales, con independencia de quién fuese el progenitor con el que se encontrasen conviviendo en la fecha del devengo del Impuesto, y ello por-que el significado del concepto de convivencia está más próximo al concepto de guarda y custodia que al de comunicación, visitas y estancia, pues parece que con el progenitor o progenitores que tenga o tengan en-comendada la guarda y custodia la convivencia será cualitativamente más relevante, además de más habi-tual y prolongada en el tiempo (así lo ha venido a entender el propio legislador, al recogerlo de esta manera en el número 2º del apartado 4 del artículo 55 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto, con efectos desde el 1 de enero de 2010, como ya hemos puesto de manifiesto más arriba).

Y ello es así porque al hablar de los derechos-deberes y facultades que integran la patria potestad, por ex-presa disposición del Código Civil nos encontramos con que uno de ellos es el deber de guardar y convivir con los hijos sometidos a patria potestad (convivencia que ha de presumirse en quien tenga atribuida la cus-todia, por ser una obligación legal que impone, en principio al padre y a la madre, el número 1º del artículo 154 del Código Civil), esto es, de “velar por ellos” y “tenerlos en su compañía” (conforme dispone el citado ar-tículo), expresiones estas que se refieren, sin duda alguna, a los derechos de guarda y custodia, y por tanto cuando se produce el cese o ruptura de la convivencia en común de los cónyuges es cuando ese deber de convivencia y de guarda cobra vida de forma autónoma e independiente (de ahí que el artículo 159 del Códi-go Civil establezca que “si los padres viven separados y no decidieren de común acuerdo, el Juez decidirá, siempre en beneficio de los hijos, al cuidado de qué progenitor quedarán los hijos menores de edad”), ya que se disocia de la patria potestad, al poderse atribuir a uno solo de los progenitores la guarda y custodia de los hijos menores no emancipados.

Así pues, tal como se desprende de las normas del Código Civil (artículos 154.1º y 159 del Código Civil, arri-ba citados) y como la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia lo ha entendido o interpretado tradicionalmen-te, el régimen de guarda y custodia de los hijos determina la convivencia (en el sentido de que esa obligación o atribución de guarda se configura como elemento determinante de la convivencia y por ello ha de conside-rarse una prueba formal de la misma, es decir, de que el progenitor obligado a ella o a quien se ha atribuido dicha guarda efectivamente la ejerce y por tanto convive habitualmente con los hijos al ser la única forma imaginable de su ejercicio), situación que obliga a los deberes de guarda y custodia del progenitor que se en-cuentra encargado de la misma (y derechos, a su vez, para él), comprendidos con carácter específico dentro

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

de la patria potestad, y que suponen el cuidado y atención directos que se ejercen a través de la convivencia habitual con los hijos menores, y que no hay que confundir con el régimen de comunicación, visitas y estan-cia de los hijos con el progenitor que no vive habitualmente con ellos que se fije en el Auto de medidas provi-sionales o Sentencia correspondiente, pues de este último no puede derivarse la desvirtuación de la atribu-ción de la guarda y custodia al otro progenitor, y por tanto esa estancia y cuidado temporales no suponen “per se” un cambio del derecho-deber de guarda y custodia (es decir, una guarda y custodia por periodos re-partidos), ni aún siquiera una custodia compartida.

A este respecto resulta interesante por su similitud con el caso que nos ocupa traer aquí a colación lo afirma-do por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de enero de 2007. En la meritada re-solución el Tribunal se pronuncia en relación con el valor probatorio que, al respecto de la convivencia con los hijos, tiene frente a terceros (y más en particular frente a la Hacienda Pública) la modificación del régimen legal de guardia y custodia: “en los casos de separación judicial o de divorcio ha de entenderse que, en prin-cipio, esos hijos menores continuarán conviviendo con aquél de los padres que tiene judicialmente atribuida su guardia y custodia (…). Por tanto, en el caso de que –por las razones que fuere– dicha convivencia se haya de ver alterada a partir de un determinado momento y por las causas que fueren, los ex cónyuges habr-ían de instar la oportuna rectificación judicial del convenio regulador de la separación, siendo esa la prueba que verdaderamente haría efectos frente a terceros (la Hacienda Pública en el supuesto que nos ocupa)”.

TERCERO.- Pues bien, la Sección gestora motiva la desestimación de las pretensiones del reclamante adu-ciendo: “la sentencia nº 30 del Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Pamplona, de fecha de 19 de enero de 2016 atribuye la guarda y custodia de manera exclusiva al padre pero no dispone nada en relación a si dicho efecto debe tener carácter retroactivo (sí hace dicha mención para el caso de la pensión alimenticia), se en-tiende que dichos efectos son a partir de la fecha de la sentencia, esto es, a partir de 19 de enero de 2016.”

Por otro lado, la precitada Sentencia del Juzgado de Familia nº 3 de Pamplona de fecha 19 de enero de 2016, en la que se procede a la modificación de las medidas aprobadas en Sentencia de Divorcio nº 124/13 dispone en su fallo: “Que estimando parcialmente la demanda de modificación de medidas definitivas instada por Dña. BBB frente a D. AAA, debo aprobar y apruebo las medidas consensuadas ratificadas por las partes, manteniéndose en lo no modificado los puntos del Convenio Regulador aprobado por Sentencia de divorcio de nº 124/13 por el Juzgado de Instancia nº 2 de (…), de tal suerte que:

- la guardia y custodia del menor AAA sea atribuida al padre D. AAA, con el establecimiento de un régimen de visitas a favor de la madre Dña. BBB consistente en 2 fines de semana mensuales en el que el menor via-jará a (…) donde tiene fijada su residencia Dña. BBB. …/…

- se fija una pensión alimenticia de 300 euros/mes con cargo a la madre que se comenzará a abonar en la mensualidad de febrero de 2016 hasta junio de 2016 inclusive.

A partir de julio la mensualidad será de 250 euros/mes.

…/…

Respecto de lo meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2015 así como enero de 2016 que-da fijada una pensión de alimentos con carácter retroactivo y con cargo a la madre de 200 euros/mes, lo que hace un total de 1.000 euros …./...

Actualmente el menor estudia en (…) de Pamplona y se pacta su cambio de centro escolar a partir del si-guiente curso escolar, el 2016-2017, centro cuyo coste sea asumible por las partes.”

Alega el reclamante que “la Sentencia de modificación de medidas recoge una situación que ya se venía ejerciendo sin discusión por parte de los progenitores, a diferencia de lo que ocurre en la mayor parte de los supuestos contenciosos en los que habiendo un tipo de guarda y custodia establecido se solicita sus modifi-cación. En estos casos si puede admitirse que los efectos se producen desde la fecha de la Sentencia por-que desde entonces se produce un cambio en el régimen de guardia y custodia. Sin embargo en el presente caso ese cambio ya se había producido sin discusión alguna por parte de los progenitores desde el mes de septiembre de 2015, y es por ello por lo que la obligación de abonar la pensión de alimentos (efecto directo del régimen de guardia y custodia fijado) se estableció con carácter retroactivo aquel mes”.

Pues bien, tal y como se ha expuesto en el Fundamento anterior la guarda y custodia de los hijos debe de-terminar la convivencia y se presume que quien la tiene atribuida efectivamente la ejerce y convive con aque-

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

llos. Asimismo, si dicha convivencia se ve alterada, los ex-cónyuges deberán proceder a la rectificación judi-cial del convenio regulador de la separación que establezca un nuevo régimen de custodia acorde con la rea-lidad fáctica existente en cada caso.

En el caso que nos ocupa, según consta en la documentación aportada por el reclamante, esa rectificación fue instada por la excónyuge del reclamante y admitida a trámite en 13 de mayo de 2015, dando lugar a la Sentencia nº 30 de del Juzgado de Familia nº 3 de Pamplona, la cual sin embargo no recayó hasta fecha 19 de enero de 2016, y en la que se acordó modificar el Convenio regulador y se atribuye la guardia y custodia al reclamante frente a la situación anterior de custodia compartida. En la precitada resolución judicial no se hacía mención alguna al respecto de la fecha de inicio de efectos de la modificación del régimen de custodia que la misma establecía, lo cual obliga a entender que el citado cambio de régimen comenzó a tener efectos en la misma fecha del dictado de la Sentencia, esto es ya en 2016 y por tanto resulta imposible retrotraer los efectos de dicha resolución judicial hasta septiembre de 2015 tal y como pretende el interesado.

En relación con lo anterior, debe recordarse lo afirmado por la Dirección General de los Tributos en Contes-tación a Consulta Vinculante de fecha 25 de junio de 2013, en la que en un supuesto similar al que nos ocu-pa, desde el citado Centro Directivo se afirma: “Al respecto debe señalarse que en los supuestos de separa-ción matrimonial, el mínimo por descendiente corresponderá a quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha de devengo del impuesto, l tratarse del progenitor que convive con aquellos, y ello tanto en el período impositivo en que se dicte la resolución como en los sucesivos.

Por el contrario, cuando la guarda y custodia sea compartida, el mínimo se prorrateará por partes iguales en-tre los progenitores, con independencia de quien sea el progenitor con el que convivan en fecha de devengo.”

Por último, respecto del argumento en el que se hace referencia a que la Sentencia de 19 de enero de 2016 afirma que: “Actualmente el menor estudia en (…) de Pamplona y se pacta su cambio de centro escolar a partir del siguiente curso escolar, el 2016-2017, centro cuyo coste sea asumible por las partes”, lo cual a jui-cio vendría a acreditar a juicio del reclamante su convivencia con el menor ya que la excónyuge de aquel se había trasladado a Barcelona, decir que el mismo debe ser rechazado ya que (dejando a un lado incluso la circunstancia de que aunque el descendiente estuviera escolarizado en Navarra en el curso 2015-2016, que dio comienzo en el mes de septiembre de ese año, este hecho nada vendría a probar en relación con los ocho primeros meses del año) esta circunstancia no afectaría al régimen legal de custodia aplicable a la tota-lidad del año 2015, que seguiría siendo el de custodia compartida.

En definitiva pues, y con base en todo lo anterior, siendo que durante todo el año 2015 el régimen de guardia y custodia establecido para el menor fue el de custodia compartida, el mínimo por descendientes correspond-ía por partes iguales a los dos progenitores, por lo cual por lo que debe mantenerse la liquidación practicada por los órganos de gestión en el sentido de haber de atribuirse al reclamante únicamente el derecho a la de-ducción de la mitad de la que correspondería por su hijo.

CUARTO.- Y por lo que se refiere a la segunda pretensión del interesado, esto es el reconocimiento del de-recho al mínimo personal incrementado al constituir con su hijo una unidad familiar monoparental hay que afirmar lo siguiente.

El artículo 75.6ª del TRLIRPF excluye expresamente la posibilidad de disfrute del mencionado incremento en los casos de guardia y custodia compartida.

Por tanto, siendo, tal y como hemos visto, precisamente este el régimen establecido legamente para el menor durante el año 2015, es evidente que el disfrute del beneficio fiscal solicitado no resulta posible, por lo cual también en relación con esta cuestión entendemos que la Liquidación en cuestión se ajusta a derecho y por tanto debe ser confirmada.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2015, confirmándose la Liquidación girada en todos sus términos, todo ello de acuerdo con lo señala-do en la fundamentación anterior.