Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6423 de 21 de Marzo de 2018

Resumen

Pérdida de beneficios por inversión en vivienda habitual e incremento exento por reinversión: controversia centrada en el cumplimiento o no del requisito de permanencia en la vivienda durante un plazo continuado de tres años.   Alega la concurrencia de una circunstancia excepcional con la finalidad de justificar la necesidad del cambio de domicilio con anterioridad a los citados tres años. SE DESESTIMA.

Cuestión

Permanencia en la vivienda durante un plazo continuado de tres años. Circunstancia excepcional

Descripción

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EXPEDIENTE 137/2017

En la ciudad de Pamplona a 21 de marzo de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don AAA y doña BBB, con N.I.F. XXX y ZZZ respectivamente, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Los ahora recurrentes presentaron su reglamentaria declaración-liquidación (número (…)) por el Impuesto y año de referencia en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Con fecha 17 de febrero de 2017 los órganos de gestión del impuesto notificaron propuesta de liquidación emitida el día 9 de febrero de 2017, modificativa de la mencionada autoliquidación, en la que se procede a someter a tributación el incremento de patrimonio obtenido en la transmisión de su vivienda habi-tual que inicialmente había sido declarado exento por reinversión, y a aumentar la cuota líquida por pérdida de beneficios de inversión, al considerar que la vivienda transmitida no había tenido la consideración de vi-vienda habitual. Presentadas alegaciones el 22 de febrero de 2017, las mismas fueron desestimadas dictán-dose liquidación provisional el día 19 de marzo siguiente, siendo notificada el día 31 de marzo.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Registro administrativo el 28 de abril de 2017, com-plementado con otro de 22 de agosto de 2017, interponen los interesados reclamación económico-administrativa solicitando la anulación de la liquidación provisional practicada por las razones que a su interés convienen.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa interpuesta, según lo dispuesto en los artículos 153 y si-guientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordan-tes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Admi-nistración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El fondo del asunto de la reclamación que nos ocupa no es otro sino el de determinar si la vi-vienda transmitida por los recurrentes en el año 2012 había adquirido o no el carácter de habitual, a efectos de no penalizar las deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual en los años anteriores y de poder acogerse a la exención por reinversión.

Pues bien, los órganos gestores del Impuesto vinieron a regularizar su declaración-liquidación correspondien-te al año 2012, sometiendo a tributación el incremento patrimonial obtenido en la transmisión de su vivienda e incrementando la cuota del Impuesto por pérdida de beneficios de ejercicios anteriores por inversión en vi-vienda habitual justificando su posición en que la vivienda afectada, sita en (…), calle (…), fue adquirida me-diante escritura pública de compraventa de fecha 7 de diciembre de 2009 y transmitida en fecha 19 de junio de 2012, no había llegado a adquirir el carácter de habitual al “no haber constituido su residencia habitual du-rante el periodo mínimo de tres años”.

Frente a dicha regularización, manifiestan los interesados que en su caso ha concurrido una circunstancia que necesariamente les ha exigido el cambio de domicilio, el hecho de que la recurrente haya tenido “un par-to múltiple en el que dio a luz trillizos”, no ajustándose dicha vivienda a sus necesidades por la dificultad de acceso que presentaba “ya que al estar situada en una planta tercera y no caber el carrito de los trillizos en el ascensor, era realmente dificultoso y problemático salir a la calle con los pequeños, resultando que, por esta situación de inaccesibilidad de la vivienda, esta parte se vio obligada a venderla y adquirir otra en un bajo con acceso directo a la calle”.

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En relación a esta cuestión el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral legislativo 4/2008, de 2 de junio, establece en su artículo 62.1.a), en la redacción dada al mismo por la Ley Foral 23/2010, de 28 de diciembre, que se podrá deducir “el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo”. Es decir, un requisito imprescindi-ble para poder practicar deducción por inversión en vivienda habitual es que ésta constituya o vaya a consti-tuir la residencia habitual del sujeto pasivo, y tal consideración o calificativo de vivienda habitual se alcanza cumpliendo las condiciones o requisitos establecidos en el segundo párrafo del mencionado artículo 62.1.a), que son los siguientes:

“1º. Que la vivienda sea la residencia habitual del sujeto pasivo durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del sujeto pasivo o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda. 2º. Que el sujeto pasivo habite la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, si el sujeto pasi-vo disfruta de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, el mencionado plazo comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el mismo”.

La regulación o previsión legal se desarrolla o complementa en el artículo 51 del Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, que establece el concepto de vivienda habitual al disponer lo siguiente:

“1. Con carácter general se considerará vivienda habitual del sujeto pasivo la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcu-rrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del sujeto pasivo o concurran otras circunstancias que necesa-riamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, tras-lado laboral, obtención del primer empleo, cambio de empleo o inadecuación de la vivienda en razón de la minusvalía u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del sujeto pasivo debe ser habitada de manera efec-tiva y con carácter permanente por el propio sujeto pasivo, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzca el falleci-miento del sujeto pasivo o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vi-vienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando el sujeto pasivo disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el car-go o empleo. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adqui-sición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exi-jan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el sujeto pasivo disfrute de vi-vienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización”.

TERCERO.- Debemos decir aquí que los mencionados requisitos no son independientes entre sí, sino com-plementarios y, además, consecutivos en el tiempo, de modo que en primer término ha de cumplirse el requi-sito de ocupar la que va a ser vivienda habitual en un plazo máximo de 12 meses desde la terminación de las obras o desde la fecha de la adquisición, y a continuación ha de producirse la permanencia en la habitación de la vivienda al menos durante el período continuado de tres años. No obstante, dicha permanencia queda excepcionada en aquellos casos en que concurran circunstancias que exijan necesariamente el cambio de vivienda, entendidas como circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente que obliguen a tal cambio. En concreto, las situaciones que se establecen por la normativa del Impuesto como justificativas del incumplimiento del plazo de tres años de residencia sin que la vivienda pierda la condición de vivienda habitual son, por un lado, el fallecimiento del sujeto pasivo, y, por otro, el cambio de domicilio a

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consecuencia de circunstancias excepcionales que necesariamente lo requieran, enumerando a su vez esa misma normativa una serie de dichas circunstancias y añadiendo la expresión “u otras análogas justificadas”, constituyendo por tanto una relación abierta que permite al sujeto pasivo alegar y justificar la concurrencia de otras circunstancias que, aun no encontrándose entre las reconocidas, sean análogas a éstas y exijan nece-sariamente el traslado de residencia.

Así lo han venido interpretando los Tribunales Superiores de Justicia, pudiéndose citar, por ejemplo, la Sen-tencia 778/2006, de 30 de octubre de 2006, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que, en circuns-tancias similares y respecto a la normativa vigente en su territorio, indica que “en el elenco de circunstancias que a tenor del precepto dispensan excepcionalmente el cumplimiento del deber de residencia continuada durante tres años por constituir situaciones de necesidad, esto es, situaciones a las que es imposible sustra-erse, cabe distinguir, de un lado, las situaciones de incapacidad sobrevenida, separación y traslado laboral, que tienen en común su carácter sobrevenido, el hecho de que se originan con total independencia de la vo-luntad del interesado, y de que fuerzan conforme a criterios de racionalidad y experiencia el cambio de vi-vienda, y de otro lado, la obtención del primer empleo o de un empleo distinto, que tienen en común con las anteriores su carácter sobrevenido pero que, a diferencia de ellas, se producen por propia voluntad del inte-resado, pese a lo cual, en la medida en que dan satisfacción al derecho fundamental al trabajo se considera que no cabe sustraerse a ellas y que justifican el cambio de vivienda y dispensan el incumplimiento del deber de residencia continuada de tres años”.

Debe precisarse que la simple concurrencia (debidamente acreditada) de cualquier circunstancia, sea de las previstas expresamente por la normativa o sea análoga, es condición necesaria pero no suficiente para la aplicación de la exención y de las deducciones descontadas en años anteriores, sino que es preciso además que dicha circunstancia concurra de tal forma o sea de tal entidad que exija necesariamente el cambio de domicilio y que esta necesidad se justifique adecuadamente. Además se requiere que dicha circunstancia sobrevenga a la adquisición de la vivienda, es decir, se encuentre en relación causa-efecto con el traslado o cambio de domicilio, de forma que sea el posterior acaecimiento del hecho en cuestión el que necesariamen-te exija dicho traslado, debiendo acreditar el sujeto pasivo esta relación causa-efecto.

En conclusión, debe significarse que la necesidad en el cambio de la vivienda no es sino la expresión de un concepto jurídico indeterminado, a integrar de acuerdo con las circunstancias particulares de cada caso, y que resultará difícil, en ocasiones, discernir entre lo necesario y lo conveniente. Por tanto, únicamente se da la excepción contemplada en la normativa cuando se produzca alguna circunstancia que necesariamente exi-ja el cambio de vivienda o de domicilio, independientemente de cuál sea la voluntad o conveniencia del inte-resado, esto es, ajena a la voluntad, conveniencia o interés del sujeto pasivo, como así se viene a exponer en diversas Sentencias, entre las que cabe destacar, la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 23 de noviembre de 2001, la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 25 de noviembre de 2002, las del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 30 de septiembre de 2003 y 30 de octubre de 2006 y las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de febrero de 2008 y 28 de mayo de 2009.

CUARTO-. En definitiva, la controversia planteada y a resolver por este Tribunal se centra en determinar si el hecho de que el ascensor de su vivienda sea de unas dimensiones inferiores a las del “carrito de los trillizos” puede considerarse como circunstancia justificativa y necesaria del cambio de domicilio de residencia en la misma.

Pues bien, de acuerdo a los documentos que constan en el expediente, lo cierto es que los hijos de los recu-rrentes nacieron el día 19 de octubre de 2010 y no fue hasta el día 22 de febrero de 2012 cuando comunica-ron al Departamento de Fomento y Vivienda su intención de transmitir su vivienda de protección oficial, transmitida con posterioridad, el día 19 de junio de 2012. Por otra parte, no ha aportado prueba alguna, ni documental ni de otro tipo, que justifique el cambio de circunstancias objetivas para la consideración como inadecuada de la vivienda en cuestión. En defensa de su pretensión únicamente se limita a manifestar lo in-adecuado del acceso a la misma mediante el elemento común del ascensor, sin aportar acreditación que así lo corrobore. A excepción de esta manifestación escrita, nada expresan los recurrentes sobre en qué medida las circunstancias de la vivienda dificultaban o entorpecían la vida familiar respecto a las que tenían previa-mente a la transmisión. Por tanto, teniendo en cuenta que son las personas que pretenden la aplicación de algún beneficio fiscal (como la aplicación de deducciones o exenciones fiscales) las que deben justificar y acreditar cuanto les sea posible para defender su posición y el cumplimiento de los requisitos normativamen-te establecidos, la simple manifestación realizada por los recurrentes no puede considerarse causa o razón suficiente para acreditar la existencia de la denominada “circunstancia análoga” a que se refiere el precepto reglamentario anteriormente transcrito.

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Y, en consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA y doña BBB, contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2012, confirmándose la misma en todos sus términos, todo ello de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior.