Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6444 de 25 de Abril de 2018

Resumen

Solicita declaración de caducidad del expediente de inspección por transcurso del plazo para su terminación. Solicita la no consideración como imputables al obligado tributario de las dilaciones expresadas en el acta y en la resolución.   Solicita la anulación de las liquidaciones practicadas por la Inspección por error en las deducciones aplicadas en concepto de I+D+I y en deducciones por activos fijos sometidas al régimen general, así como por inversiones en tecnologías de la información. SE ESTIMA PARCIALMENTE.

Cuestión

Declaración de caducidad. Dilaciones en el acta y en la resolución. Error en deducciones aplicadas

Descripción

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EXPEDIENTE 342/2016

En la ciudad de Pamplona a 25 de abril de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Visto escrito presentado por doña (…), en representación de la compañía mercantil AAA, S.A. (en adelante el obligado tributario), con N.I.F. XXX, contra la denegación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra la Resolución del Director del Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Ha-cienda y Política Financiera de la Comunidad Foral de Navarra dictada el día 2 de mayo de 2016, en relación con el procedimiento de comprobación e investigación parcial incoado con objeto de proceder a la regulariza-ción de la situación tributaria de la mercantil interesada por el concepto Impuesto sobre Sociedades corres-pondiente a los ejercicios fiscales 2009, 2010, 2011 y 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 21 de julio de 2014 la Inspección tributaria de la Comunidad Foral de Navarra notifica al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación parcial en rela-ción al Impuesto y ejercicios referidos, siendo su objeto la comprobación de las disminuciones del resultado contable para obtener la base imponible del Impuesto y las deducciones en cuota, tanto en régimen general como especial, estableciendo la obligación de comparecer para el obligado tributario el día 20 de agosto de 2014, fecha en la que debería presentar la justificación documental y contable de los mencionados concep-tos.

SEGUNDO.- Con fecha 22 de julio de 2014 se presenta instancia general solicitando el aplazamiento de la mencionada citación, y después de ser aceptada por el inspector actuario, la comparecencia se produjo el día 4 de septiembre tal y como consta en Diligencia practicada al efecto.

TERCERO.- Tras la práctica de diversas actuaciones inspectoras, con fecha 8 de septiembre de 2015 se procede a la firma de Acta por el Impuesto y ejercicios 2009, 2010 y 2011, quedando el ejercicio 2012 pen-diente de regularizar a la espera del informe solicitado al Departamento competente en materia de investiga-ción, desarrollo e innovación sobre la calificación de actuaciones en relación con la aplicación de la deduc-ción fiscal de I+D+I. Del Acta de inspección resultan cuotas tributarias a ingresar adicionales a las declaradas por el obligado tributario por importes de 37.727,38 euros, 288.867,51 euros y 384.975,44 euros referidas a los ejercicios 2009, 2010 y 2011 respectivamente. Asimismo se liquidan intereses de demora por importes de 8.556,49 euros, 51.071,19 euros y 48.761,35 euros, de lo que resultan unos importes totales a ingresar de 46.283,87 euros, 339.933,70 euros y 433.736,79 euros en cada uno de los mencionados ejercicios fiscales.

El obligado tributario manifestó su disconformidad con el contenido de dicha Acta presentando las correspon-dientes alegaciones que fueron resueltas por el Director del Servicio de Inspección el día 21 de octubre de 2015, ordenando que se completase el expediente de comprobación e investigación mediante la práctica de nuevas actuaciones.

Una vez practicadas las mencionadas nuevas actuaciones, con fecha 15 de enero de 2016 se procedió a la firma de nueva Acta en la que se modifican determinados conceptos respecto de los importes declarados y de los expresados en la anterior Acta en disconformidad, de la que no resulta cuota adicional a ingresar en los ejercicios fiscales 2009 y 2010. Respecto al ejercicio 2011 resulta una cuota adicional a la declarada por importe de 367.352,40 euros, que junto con los intereses de demora liquidados por 52.114,98 euros, suman un total de 419.467,38 euros (importe menor que el inicialmente mencionado). Y respecto al ejercicio 2012, resulta una cuota adicional a la declarada por importe de 346.390,10 euros, que junto con los intereses de demora liquidados por 31.821,61 euros, suman un total de 378.211,71 euros.

El obligado tributario volvió a manifestar su disconformidad con el contenido de dicha Acta presentando las correspondientes alegaciones que fueron estimadas parcialmente mediante Resolución dictada por el Direc-tor del Servicio de Inspección el día 2 de mayo de 2016, notificada el día 6 de mayo siguiente, modificando las propuestas de liquidación tributarias practicadas por el inspector actuario, sin liquidar cuota tributaria ni in-terés de demora algunos.

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CUARTO.- Contra la mencionada Resolución se interpuso recurso de reposición el día 6 de junio de 2016, que no ha sido resuelto de forma expresa por el órgano competente.

QUINTO.- Y ante el transcurso del plazo legalmente concedido para notificar la resolución del recurso de re-posición mencionado en el apartado anterior sin que ésta se haya producido, mediante escrito con fecha de entrada en el Registro general electrónico del Gobierno de Navarra el día 3 de agosto de 2016 interpone la interesada reclamación económico-administrativa ante este Tribunal contra la denegación por silencio admi-nistrativo del mencionado recurso de reposición, solicitando la anulación o rectificación de la precitada Reso-lución por las razones que a su interés convienen, así como se decrete la caducidad del procedimiento por haberse excedido el plazo máximo de tramitación y la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo impugnado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones con-cordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- En primer lugar, respecto a la solicitud de suspensión de la ejecutividad de la Resolución y de las liquidaciones tributarias practicadas en el procedimiento de comprobación e investigación, este Tribunal ya la denegó mediante Resolución adoptada en sesión celebrada el día 1 de febrero de 2017, notificada el día 22 de febrero siguiente.

TERCERO.- En el primer otrosí del escrito de reclamación solicita se resuelva la caducidad del procedimiento de comprobación iniciado por haber excedido en su tramitación el plazo máximo de doce meses señalado en el Reglamento de la Inspección tributaria de Navarra (en adelante RIT).

A este respecto debemos señalar que el artículo 139.2 de la LFGT (en la redacción vigente en el momento en que se tramita el procedimiento de inspección) establece que “La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo (12 meses con las correcciones previstas en el mismo) no determinará la caducidad del procedimien-to, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos….” Este artículo es desarrolla-do por el artículo 30 del RIT en el mismo sentido, ordenando en todo caso la terminación de las actuaciones iniciadas aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

Por tanto, es claro que, con independencia del cómputo temporal de duración del procedimiento, el transcur-so del plazo de tramitación legal y reglamentariamente establecido sin que aquél haya sido terminado produ-ce una serie de efectos, previstos tanto por la LFGT como por el RIT, como en Fundamentos posteriores ten-dremos ocasión de deducir, pero en ningún caso uno de ellos es la caducidad, ya que las actuaciones ins-pectoras deben seguir su curso hasta su completa terminación. En este sentido debemos, pues, rechazar la pretensión de declaración de caducidad solicitada.

CUARTO.- En el presente Fundamento y en los tres siguientes se van a analizar las alegaciones presentadas en relación con las dilaciones impugnadas. Y para ello conviene tener presentes determinados datos y cir-cunstancias que se desprenden del contenido del expediente de comprobación.

El Acta en disconformidad firmada el día 8 de septiembre de 2015 dispuso la existencia de dilaciones impu-tables al contribuyente cuantificadas en 384 días, remitiéndose al informe ampliatorio para analizar cada una de las 24 que se enumeran en el mismo. El apartado VII del escrito de alegaciones presentado por la mer-cantil interesada el día 2 de octubre de 2015 frente a dicha Acta lleva por título “Dilaciones imputables al con-tribuyente” y contiene su desacuerdo con el cómputo de las dilaciones imputadas por la Inspección, sin que el Director del Servicio resuelva nada en este sentido, probablemente dejándolo para un momento posterior, si llegase el caso, al establecer también la continuación del procedimiento para que se completase el expedien-te mediante la práctica de actuaciones adicionales. Una vez practicadas nuevas actuaciones inspectoras, en el escrito de alegaciones presentado el día 24 de diciembre de 2015 frente al nuevo trámite de audiencia pre-via incoado se repiten los comentarios mencionados anteriormente sobre las dilaciones imputadas, cuya du-ración conjunta fue cuantificada esta vez en 406 días en la nueva Acta en disconformidad fechada el día 15

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de enero de 2015 (22 días más que en la anterior), remitiéndose al nuevo informe ampliatorio en cuanto al análisis de las mismas. En dicho informe se enumeran hasta 27 dilaciones diferentes que, después de elimi-nar solapamientos de fechas entre unas y otras, alcanzan los 406 días referidos. Presentadas alegaciones frente a dicha Acta, el Director del Servicio dictó Resolución el día 2 de mayo de 2016 en la que se aumenta el número de dilaciones hasta 30, adicionando tres nuevas, pero minora el número de días computables has-ta dejarlo en 314 días. De éstos, 28 días corresponden a las tres nuevas dilaciones, mientras que 286 días corresponden a las 27 dilaciones que figuraban ya en el informe ampliatorio del Inspector actuario.

Pues bien, el obligado tributario dice no compartir el cómputo de dichas dilaciones que le han sido imputadas, y tras expresar la doctrina jurisprudencial que a su juicio resulta aplicable, expresa sus reticencias de manera expresa frente a 14 de las imputadas por diferentes motivos. En concreto se refiere de forma expresa a las numeradas en los ordinales 8, 10, 11, 12, 16, 19, 20, 21, 22, 24, 25 y 27 del último informe ampliatorio men-cionado y las numeradas con los ordinales 28 y 30 en la Resolución de 2 de mayo del Director del Servicio de Inspección. Pero de la redacción del escrito de reclamación puede perfectamente interpretarse su desacuer-do con la totalidad de las dilaciones imputadas, no sólo respecto de las que se motivan individualmente, soli-citando en consecuencia el reconocimiento de la existencia de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación de los ejercicios que corresponda.

El artículo 139.1 de la LFGT, en su redacción aplicable al procedimiento que nos ocupa, dispone: “1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de aquél. Se entenderá que las actuaciones fina-lizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de aquéllas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los pe-riodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimien-to por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolu-ción…..”.

Por su parte, el RIT (aprobado mediante Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio) regula el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras y las reglas para el cómputo de dicho plazo, así como las actuacio-nes que se consideran interrupciones justificadas y qué dilaciones se consideran imputables a los contribu-yentes en los artículos 27 y 28. Así, después de que el primer párrafo del artículo 27 disponga que las actua-ciones inspectoras se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses (salvo ampliación del mismo con-forme a lo estipulado en el artículo 29), el segundo párrafo establece que no se computan en el plazo de do-ce meses las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción justificada regulados en el artículo 28, cuyos números 1 y 2 disponen lo siguiente: 1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las si-guientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración de la Comunidad Foral, Administración del Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Esta-dos miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o so-licitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes for-muladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.

b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se pro-duzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.

c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actua-ciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solici-tadas por la Inspección tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho

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cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.”

En el presente supuesto, como ya se ha tenido oportunidad de describir con anterioridad, el procedimiento de comprobación e investigación comenzó el día 21 de julio de 2014, por lo que el plazo de doce meses tiene su vencimiento inicial el día 21 de julio de 2015 según lo dispuesto en materia de cómputo de plazos por el artí-culo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que regula el Procedimiento Administrativo Común, vigente en el momento en que se inicia el procedimiento inspector. Por su parte, la notificación de la Resolución dic-tada por el Director del Servicio de Inspección emitida el día 2 de mayo de 2016 fue realizada el día 6 de ma-yo. Por tanto, si no se hubiesen producido las circunstancias previstas en el artículo 28 del precitado Regla-mento, entre el día 22 de julio de 2014 y el 6 de mayo de 2016 se habría producido un exceso de 290 días. No obstante, se han fijado como dilaciones atribuibles al obligado tributario, después de eliminar los solapa-mientos de fechas entre las diversas dilaciones, un total de 314 días.

Según los datos obrantes en el expediente, en el siguiente cuadro se expresan el total de dilaciones imputa-bles al contribuyente según el momento en que nos encontremos del procedimiento.

Nº DILACIONES DILACIONES DILA- INICIO FIN NUEVO INICIO NUEVO FIN ACTUARIO RESOLUCIÓN CIÓN 1 20/08/2014 04/09/2014 15 15

6 04/09/2014 13/10/2014 39 39

7 04/09/2014 21/04/2015 229 61 19/02/2015 21/04/2015 9 04/09/2014 06/03/2015 183 3 03/03/2015 06/03/2015 14 04/09/2014 12/06/2015 281 281

2 10/02/2015 19/02/2015 9 9

8 03/03/2015 21/04/2015 49 49

10 06/03/2015 21/04/2015 46 46

3 07/04/2015 14/04/2015 7 7

11 21/04/2015 19/05/2015 28 28

12 21/04/2015 12/06/2015 52 52

15 10/05/2015 19/05/2015 9 9

16 10/05/2015 04/09/2015 117 117

17 10/05/2015 16/06/2015 37 37

23 10/05/2014 31/08/2015 113 113 10/05/2015 31/08/2015 18 18/05/2015 04/06/2015 17 17

22 19/05/2015 28/05/2015 9 9

19 22/05/2015 16/06/2015 25 25

20 22/05/2015 12/06/2015 21 21

4 05/06/2015 12/06/2015 7 7

5 16/06/2015 22/06/2015 6 6

13 21/07/2015 28/07/2015 7 7

21 21/07/2015 28/07/2015 7 7

24 01/09/2015 05/09/2015 4 4

25 26/09/2015 04/10/2014 8 8 26/09/2015 04/10/2015 26 17/11/2015 26/11/2015 9 9

28

7 10/12/2015 18/12/2015 27 17/12/2015 25/12/2015 8 8

29 14 01/01/2016 15/01/2016 30

7 28/01/2016 04/02/2016

Para una mejor comprensión de los datos transcritos describimos el contenido de las diferentes columnas:

- Nº de dilación: el ordinal con que aparecen señaladas en los cuadros insertos en el informe amplia-torio del Inspector actuario y las adicionales añadidas en la Resolución final del Director del Servicio.

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- Inicio: la fecha de inicio del cómputo del plazo de cada dilación fijada por el inspector actuario.

- Fin: la fecha de fin del cómputo del plazo de cada dilación fijada por el inspector actuario.

- Dilaciones actuario: el número de días de cómputo de cada dilación según los datos del inspector actuario.

- Dilaciones resolución: el número de días de cómputo de cada dilación según los datos corregidos por la Resolución del Director del Servicio.

- Nuevo inicio: la nueva fecha de inicio del cómputo de las dilaciones modificada por la Resolución del Director del Servicio.

- Nuevo fin: la nueva fecha de fin del cómputo de las dilaciones modificada por la Resolución del Di-rector del Servicio.

Como se desprende de los mencionados datos, en las fechas solapadas existe más de una dilación que, en principio, resulta atribuida al obligado tributario.

QUINTO.- Una vez descritas las dilaciones imputadas y la normativa vigente aplicable al presente supuesto, pasamos a considerar la doctrina jurisprudencial que ha establecido el Tribunal Supremo sobre esta concreta materia. En este sentido, y con independencia de las resoluciones judiciales que el reclamante expresa en su escrito, debemos traer aquí la Sentencia 1928/2017, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo el día 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de la doctrina nº 3175/2016), cuyos Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo se transcriben a continuación:

“Sexto.

Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo su-cinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del ti-tular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «con este espíritu debe abordarse la interpretación de la no-ción "dilaciones imputables al contribuyente"». A este respecto, hemos dicho que «la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el re-traso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que

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razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012, FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solici-tud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fe-cha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para impu-tar la dilación al contribuyente» (sentencia de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo); y que «no resulta de-terminante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» (sentencia de 25 de septiembre de 2015, cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pue-den considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos. Séptimo.

De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que expo-nemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante de-be hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del proce-dimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe am-pliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motiva-ción.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actua-ciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el in-forme. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en ge-neral, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, co-mo dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refie-re a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administra-

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ción que debe someterse a la Ley y al Derecho (art. 103 CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potes-tad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circuns-tancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impo-ne la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigen-cia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuen-ta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el con-trario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las dili-gencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Ins-pección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de do-cumentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información (art. 98.2 RD 1065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquida-ción empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o de-mora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del proce-dimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previs-to en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo pre-visto en el art. 150.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actua-rio, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de moti-vación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo).” A mayor abundamiento, las Sentencias de la misma Sala dictadas los días 29 de enero de 2014 (recurso nº 4649/2011) y 2 de marzo de 2016 (recurso nº 2130/2014) establecen que “para poder imputar dilación al inte-resado se requiere actuación diligente por parte de la Administración. Esto es, es necesaria la fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido, así como proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado.”

Y vamos a terminar el relato jurisprudencial con la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional el día 14 de enero de 2010 (recurso nº 296/2006), cuyo FJ 4º dispone: d) Dilaciones en la prórroga concedida para alegaciones al acta: esta Sala ha declarado reiteradamente -por todas, sentencias de 29 de junio y 3 de octubre de 2007, recursos 510/2004 y 504/2004 - que la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta no se considera una dilación imputable al sujeto pasi-vo, pues se trata del ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley que no puede conver-tirse en una carga; además, si la Inspección ha considerado las actuaciones como complejas, ampliando el

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plazo de las actuaciones, también esa complejidad afecta al interesado; además, la prórroga fue concedida por la Inspección valorando las circunstancias que lo aconsejaban. Resulta pues antijurídico y contrario a la razón y la lógica que el ejercicio de un derecho por el administrado determine una dilación que le es imputa-ble.

Igualmente, el Tribunal Supremo entre otras en la reciente sentencia de 29 de octubre de 2009 ha recordado que "Así como el escrito de alegaciones formulado en vía económico administrativa interrumpe el plazo de prescripción (porque puede ser considerado prolongación de la reclamación y se deriva de la propia voluntad del interesado), el escrito de alegaciones a la propuesta de regulación tributaria de la inspección es un acto que pertenece a las propias actuaciones inspectoras que pueden servir -eso sí- para poner de manifiesto que estas no se habían interrumpido, pero no interrumpe por sí mismo el plazo de prescripción". Toda esta doctrina jurisprudencial ha sido establecida en relación con la normativa reguladora del procedi-miento inspector en territorio común. No obstante, se considera igualmente aplicable a la Comunidad Foral de Navarra por similitud de razonamiento y de contenido de la normativa aplicable.

SEXTO.- Pues bien, con independencia de la mayor o menor colaboración que el obligado tributario mantu-viese en la instrucción del procedimiento, circunstancia esta que bien puede valorarse en el procedimiento sancionador en orden al establecimiento o aplicación del porcentaje de graduación de las sanciones a impo-ner (artículo 71.1 b) de la LFGT), pero que debe quedar al margen a la hora de cuantificar la cuota tributaria, en el presente supuesto resulta acreditado que las exigencias sustanciales y procedimentales expuestas en los Fundamentos anteriores no se cumplen. En la Resolución del expediente dictada el día 2 de mayo de 2016 nada se dice respecto a las dilaciones numeradas con los ordinales 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 26 y 27. El informe ampliatorio sí las menciona, pero hemos visto ya que esa mención no es suficiente para que puedan ser imputadas al contribuyente. Por otra parte, el resto de di-laciones, es decir, las numeradas con los ordinales 7, 9, 23, 25, 28, 29 y 30, sí son mencionadas y escueta-mente motivadas en la precitada Resolución. Pero ni en ésta ni en el Acta firmada en disconformidad ni en el informe ampliatorio emitido por el inspector actuario se motiva en qué medida las dilaciones han entorpecido o retrasado las actuaciones inspectoras, en qué medida han contribuido al anormal desenvolvimiento del pro-cedimiento inspector. Por otra parte se computan dilaciones por petición de documentación sin otorgar plazo de cumplimiento, como por ejemplo, entre otras, la dilación número 8 diligenciada el día 3 de marzo de 2015, o la número 10 diligenciada el día 6 de marzo de 2015. Y por último, tampoco se indica en la mencionada Resolución cuáles de las dilaciones inicialmente imputadas han sido tenidas en cuenta para establecer el cómputo final de 314 días. Hay que tener en cuenta los periodos temporales de muchas de ellas se solapan, de forma que debería haberse razonado el cómputo de una determinada dilación y no de otra, o de todas las que se tienen en cuenta, ya que de otra forma, no resulta posible determinar en qué medida la posible anula-ción del cómputo de una concreta dilación repercute en el número final total de días a computar.

Teniendo en cuenta estas circunstancias, debemos declarar que, en opinión de este Tribunal, ninguna de las dilaciones imputadas al obligado tributario pueden ser tenidas en cuenta para realizar el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, salvo la numerada con el ordinal 1 diligenciada el día 4 de septiembre de 2014, cuantificada en 15 días, que resulta del aplazamiento solicitado por éste para compa-recer y aportar la documentación inicialmente solicitada, ya que resulta evidente que sin la aportación inicial no puede comenzarse el estudio de las operaciones tributarias objeto del procedimiento.

Esta declaración tiene como consecuencia, al menos inicialmente, el que el procedimiento inspector debiera haber tenido una duración máxima de 12 meses y 15 días. No obstante, también hay que tener en cuenta lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 139.5 de la LFGT, que dispone lo siguiente: “5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de seis meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.”

Como tendremos ocasión de manifestar en Fundamentos posteriores, la aportación de determinada docu-mentación previamente requerida por la Administración tributaria que podría considerarse esencial a efectos de determinar la aplicación de determinadas deducciones, y que no fue realizada en momento oportuno por diferentes motivos (entre ellos la negativa o la manifestación de innecesariedad realizada por el propio obli-

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gado tributario), no se considera acreditada hasta un momento posterior, no sólo al transcurso del plazo de alegaciones previsto frente al trámite de audiencia previa en el artículo 30.2 Reglamento de la Inspección Tri-butaria de Navarra, sino al del plazo de alegaciones previsto en el artículo 56.2 contra la propuesta de liqui-dación contenida en el Acta en disconformidad. No obstante, aunque añadiésemos el periodo máximo de seis meses determinado en el precitado artículo 139.5 de la LFGT, el periodo máximo de duración del procedi-miento inspector habría sido igualmente rebasado, con lo que los efectos de esta circunstancia concurrirían en cualquier caso.

SÉPTIMO.- El artículo 139.2 letra a) de la LFGT, desarrollado por el artículo 30 del RIT, establece que el in-cumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector tiene como consecuencia que “No se consi-derará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de este artículo.”

El obligado tributario declaró que el inicio de su periodo impositivo comienza el día 1 de julio y termina el 30 de junio de cada año. Presentó las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los periodos impositivos sometidos a inspección los días 20 de enero de 2011 (año 2009), 24 de enero de 2012 (año 2010), 24 de enero de 2013 (año 2011) y 23 de enero de 2014 (año 2012). Por tanto, teniendo en cuenta el plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 55 de la LFGT, si no hubiesen existido actuaciones interruptivas de dicho plazo conforme a los artículos 57 y ss. de la LFGT, tendrían su vencimien-to los días 20 de enero de 2015, 24 de enero de 2016, 24 de enero de 2017 y 23 de enero de 2018.

Pues bien, como se describe a continuación, la fecha de referencia para determinar el momento de interrup-ción del plazo de prescripción es el día 6 de mayo de 2016. En este sentido debemos tener en cuenta lo es-tablecido por el Tribunal Supremo en sentencia dictada el día 24 de marzo de 2017 (recurso de casación pa-ra la unificación de doctrina nº 515/2017), que repite lo dispuesto en sentencia previa dictada por la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo el día 21 de junio de 2016 (nº recurso 1591/2015), cuando dice que re-sulta de todo punto necesario para que la reanudación del cómputo temporal del plazo de prescripción se produzca el hecho de que la actuación inspectora explicite expresamente que tal reanudación tiene lugar, sin que sea suficiente el que sea una actuación más que prosiga el procedimiento sin más expresión. Debe tra-tarse, pues, de un acto formal en el que se determine expresamente la reanudación del procedimiento, y ello aunque los órganos competentes estimen que se encuentran dentro del plazo temporal legalmente habilitado, cosa que no se produce en el presente procedimiento, en el que ninguna actuación inspectora posterior al transcurso de dicho plazo hace tal expresión. La misma doctrina es seguida por la Audiencia Nacional en sentencias dictadas los días 6 de julio de 2017 (rec. nº 45/2016) y 13 de octubre de 2016 (rec. nº 454/2014).

De lo anterior se deduce que podemos considerar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010. Pero no así respecto a los demás ejercicios, al no haber transcurrido íntegro dicho plazo cuatrienal. Debemos por tanto estimar la pretensión de declaración de prescripción para los ejercicios fiscales 2009 y 2010, anulando las liquidaciones tributarias practicadas, y desestimándola respecto a los ejercicios 2011 y 2012.

OCTAVO.- Una vez determinado lo anterior, el resto de alegaciones presentadas para impugnar las liquida-ciones tributarias las vamos a referir a los periodos impositivos 2011 y 2012.

Comienza por referirse el obligado tributario a la deducción por I+D+I por la realización de actividades de in-vestigación científica e innovación tecnológica durante los ejercicios 2009 a 2012 ambos inclusive, no estan-do de acuerdo con la Resolución recurrida cuando afirma que “los informes del Departamento son vinculan-tes a efectos de la aplicación de las deducciones en I+D+I, sin perjuicio de que el interesado pueda oponerse a los mismos….” En defensa de su posición expresa que el Fundamento Sexto de la misma transcribe la re-dacción del artículo 66.6 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LFIS). Cierto es que la meritada Resolución transcribe la redacción que resulta aplicable a los pe-riodos impositivos que se inician a partir del uno de enero del año 2014. Y habiéndose realizado las activida-des en ejercicios anteriores, la normativa aplicable es la vigente en éstos, cuya transcripción obviamos aquí por su evidente conocimiento por parte del recurrente acreditado directamente por el escrito de reclamación presentado. Ahora bien, el párrafo al que se refiere el escrito respecto a la posibilidad de oposición al informe evacuado por los órganos competentes en materia de I+D+I resulta ser sustancialmente similar en todas las redacciones del precepto. La diferencia entre ellos estriba en que en la transcrita en la Resolución impugnada habla del “Órgano” competente en materia de innovación y tecnología, mientras que en la aplicable al periodo

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impositivo de 2011 se habla de “Departamento de Industria, Comercio, Turismo y Trabajo” y en la aplicable al periodo impositivo de 2012 se dice “mencionado Departamento” refiriéndose al Departamento de Desarrollo Rural, Industria, Empleo y Medio Ambiente. Por tanto, siendo la regulación esencialmente la misma, nada aporta este argumento en orden a la resolución sustancial de las pretensiones de la recurrente.

Sí que debemos referirnos al carácter vinculante o no para la Administración tributaria de los informes de cali-ficación emitidos por el “órgano competente” en materia de I+D+I. Resulta innecesario decir aquí, por eviden-te, que es la Inspección tributaria la competente para considerar la aplicación o no de un determinado benefi-cio fiscal (cuya decisión es, por supuesto, recurrible con arreglo a la normativa revisora). Ahora bien, en su-puestos como el presente los órganos tributarios necesitan de la colaboración y asesoramiento de expertos técnicos que les puedan ayudar en la calificación de algunos aspectos configuradores del presupuesto de hecho establecido por la norma tributaria para poder decidir su correcta aplicación, y que en este caso es realizada por el órgano administrativo competente en la materia respecto del que se supone conocimientos y autoridad. Por otra parte, el Reglamento del Impuesto (aprobado mediante Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre) dispone en el número 7 de su artículo 28 quárter, que regula la valoración previa de los gastos co-rrespondientes actividades de I+D+I, que “La administración tributaria deberá aplicar la valoración de los gas-tos que resulten de la resolución durante su plazo de vigencia, siempre que no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentan dicha valoración.” Teniendo en cuenta lo anterior, resulta razonable pensar que si la Administración tributaria debe seguir los dictados del in-forme del Departamento competente, cuya solicitud sí que resulta preceptiva, cuando se está solicitando pre-viamente a la aplicación de la deducción, igualmente resulta razonable seguir sus conclusiones cuando la so-licitud es presentada o el informe es emitido con posterioridad a la aplicación de la misma. Ahora bien, lo que también entra dentro de las posibilidades del afectado por dicho informe es la posibilidad de oposición al mismo, oposición que, según establece el artículo 66 de la LFIS, puede alegarse para su consideración en la liquidación correspondiente al periodo impositivo en el que se practique la deducción. Dicha oposición podía ser alegada, conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la LFGT, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia o, en su caso, a la redacción de la propuesta de resolución, pudiendo también aportar documentos u otros elementos de juicio que debían ser tenidos en cuenta para redactar dicha pro-puesta. Esta previsión legal, lógicamente, se refiere a alegaciones y documentación existente con anteriori-dad a dicho trámite, porque mal puede aportarse lo que no existe. Pero nada se opone a que dicha alegación o documento sean presentados también en el plazo concedido para oponerse al Acta firmada en disconfor-midad una vez formalizada cuando no existía con anterioridad.

NOVENO.- Dicho lo anterior, la recurrente manifiesta que “no ha tenido opción durante el procedimiento de oponerse al contenido de los informes ni alegar en su favor, por el simple hecho de que NUNCA hasta la fir-ma del Acta en disconformidad de 15 de enero de 2016, se cuestionó por parte del Inspector Actuario la co-rrecta liquidación de las deducciones de los ejercicios 2009 a 2012 como deducciones por proyectos de I+D”. De esta circunstancia, a su juicio, se deduce la existencia de “absoluta falta de motivación”, afirmando a con-tinuación que “no ha podido, en ningún momento, ejercer el derecho que el propio artículo 66.6 de la LFIS le reconoce y presentar argumentos ni documentos que apoyan su postura contraria a la calificación otorgada por el Departamento de Innovación”. Continúa diciendo que, debido a lo anterior, “se le ha hurtado la posibili-dad de ser oído y poder presentar alegaciones o documentos en defensa de sus intereses con carácter pre-vio a la firma del Acta. En definitiva, se le ha causado una indefensión material patente”. Y, en fin, en apoyo de su tesis, manteniendo su solicitud de anulación de las liquidaciones tributarias recurridas, con carácter subsidiario ejercita el derecho de oposición a la calificación de sus proyectos como “de innovación”, adjun-tando copia de nueve informes técnicos de evaluación de la novedad y certificados de investigación y desa-rrollo emitidos por la empresa certificadora BBB, S.L., con objeto de evaluar la correcta calificación de los proyectos en cuestión. Las copias aportadas junto con el escrito de reclamación son las siguientes:

TÍTULO DEL PROYECTO FECHA INFORME Obtención de nuevas variedades de trigo de primavera en España 25/04/2016 Nuevas variedades de trigo primavera resistentes a royas y septoria 15/06/2016 Obtención de nuevas variedades de trigo invierno en España 30/06/2016 Nuevas variedades de trigo invierno resistentes a royas 30/06/2016 Fusarium moniliforme en maíz 13/07/2016 Nuevas variedades de maíz 13/07/2016 Programa de mejora genética vegetal. Obtención de nuevas variedades de trigo 15/07/2016 duro en España

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Nuevas variedades de trigo duro 15/07/2016 Nuevas variedades de cebadas de invierno adaptadas al mercado español 19/07/2016

Pues bien, solicitado por este Tribunal nuevo informe al Departamento competente en virtud de lo dispuesto en el artículo 55.3 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, al que se han facilitado copia de los documentos aportados por el reclamante relativos a la evaluación de la novedad emitidos por BBB, S.L., se emite el día 16 de marzo de 2018, en el que textualmen-te se dice que “Tras la evaluación de dicha documentación, se ratifican en todos los casos las conclusiones que se expresaron en los informes de calificación emitidos. Es decir, todos los proyectos se califican como Innovación Tecnológica.” A continuación se transcriben los argumentos más importantes contenidos en di-cho informe: “ Fecha informe de N° informe Fecha informe TÍTULO DEL PROYECTO novedad fiscal fiscal Obtención de nuevas variedades de trigo de prima- 25/04/2016 431 07/08/2014 vera en España Fecha informe de N° informe Fecha informe TÍTULO DEL PROYECTO novedad fiscal fiscal Nuevas variedades de trigo de primavera resistentes a royas y septoria y con calidad harino-panadera 15/06/2016 783 31/08/2015 aumentada Estos dos proyectos son uno continuación del otro. El primero (julio 2009-junio 2012) constituyó la primera parte del programa de mejora, y abarcó hasta la F6. El segundo continuó hasta junio de 2014.

Según la persona experta que firma el informe de la certificadora BBB, S.L., el proyecto se considera de I+D por los siguientes motivos:

- Pretende dar lugar a una o más variedades de trigo mejoradas en cuanto a productividad, calidad y resis-tencia a enfermedades. El cultivo de las mismas será una novedad para el sector agroalimentario.

- Se realizará selección asistida mediante marcadores moleculares.

- Dará lugar a nuevos conocimientos científicos y técnicos tanto en cuanto a características del germoplasma como al comportamiento del mismo en diversos ambientes.

En opinión del Servicio de I+D+i, no es suficiente con que el producto final tenga una mejora tecnológica sus-tancial, ya que por definición cualquier nueva variedad que sustituye en el catálogo de semillas a una anterior suele tenerla. Si bien queda claro que se trata de productos con características mejoradas respecto de los anteriores, se considera que las actividades llevadas a cabo para lograrlos no tienen el nivel de novedad y de riesgo tecnológico suficiente para considerarse como I+D.

En cuanto a las variedades, se dice en el informe de BBB, S.L. que no existen variedades que optimicen en un único genotipo todas las características buscadas (rendimiento, resistencia a enfermedades, calidad del grano); sin embargo, los resultados del proyecto de acuerdo con lo reflejado en la memoria presentada por la empresa son tres variedades diferentes, no una, en las cuales estas cualidades se manifiestan con diferente intensidad (por ejemplo, las que tienen mayor rendimiento presentan una calidad harino-panadera insuficien-te y viceversa).

Si bien el uso de marcadores moleculares es una técnica avanzada, el grupo la viene aplicando desde 2006 de modo sistemático como apoyo a la selección, centralizando esta actividad en Francia. Las tareas realiza-das en este proyecto relacionadas con análisis genotípicos de las nuevas cepas de virosis, de cara a identifi-car los genes de resistencia, se han llevado a cabo por una empresa del grupo localizada en Israel. El papel de AAA, S.A., por el contrario, se centra en la toma de muestras y envío, y posteriormente en la realización de los programas de cruzamiento. La empresa domina dichas técnicas, que son las habituales en el sector

El Manual de Frascati indica en este sentido que "el criterio básico que permite distinguir la I+D de la innova-ción es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incer-tidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema

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no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y téc-nicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate".

Por último, indicar que en el informe de BBB, S.L. correspondiente al segundo periodo se mencionan referen-cias a logros que no se han producido según nuestro conocimiento. Así, se dice que "la utilización de marca-dores moleculares asociados a genes de resistencia a septoria, tal y como propone el proyecto, supone un importante salto tecnológico en lo referente al control de esta enfermedad'. Sin embargo, en la documenta-ción presentada por la empresa se indicó que "durante las campañas de este informe apenas ha existido in-fección de septoria en campo por la que la selección no ha podido comprobarse". Fecha informe N° informe Fecha infor- TÍTULO DEL PROYECTO de novedad fiscal me fiscal Programa de mejora genética vegetal. Obtención de 30/06/2016 429 07/08/2014 nuevas variedades de trigo invierno en España El objetivo del proyecto entre 2009 y 2012 es la obtención de nuevas variedades de trigo harinero de invierno capaces de dar respuesta a los retos de dicho cultivo en la zona norte y centro de España, frente a las varie-dades importadas cultivadas hasta el momento. Como resultado se presentaron 4 nuevas variedades al re-gistro con características superiores de fenología, calidad y rendimiento respecto de las existentes. Según la memoria presentada por la empresa, se trata de una actividad continua anual de mejora genética con el fin de sustituir las variedades a medida que se hacen obsoletas. Como ocurre en el resto de proyectos, no se considera que lograr variedades mejoradas sea por sí misma una actividad de I+D, si no viene acompañada de la superación de retos o dificultades técnicas, o la incorporación de tecnologías novedosas.

A este respecto, las principales novedades que resalta la experta de BBB, S.L. en su informe son:

- Haber profundizado en el conocimiento de las razas de roya parda existentes en España y cuáles son sus genes de resistencia

- Utilización del marcador de resistencia a herbicidas.

- Disminución de los plazos en la obtención de variedades gracias a la combinación del programa genealógi-co y masal.

En opinión del Servicio de I+D+i, estas técnicas utilizadas, aunque avanzadas tecnológicamente, son las ha-bituales en la empresa y el sector. AAA, S.A. dispone de los conocimientos científicos y medios técnicos ade-cuados para llevarlas a cabo. En ningún momento se describen las dificultades técnicas encontradas durante la ejecución del proyecto. Como se ha indicado, el Manual de Frascati indica en este sentido que "el criterio básico que permite distinguir la I+D de la innovación es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incertidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate". Fecha informe Nº informe Fecha informe TÍTULO DEL PROYECTO de novedad fiscal fiscal Nuevas variedades de trigo invierno resistentes a 30/06/2016 787 31/08/2015 royas y con calidad harino-panadera aumentada Este proyecto surge a partir del anterior, ya que durante la última anualidad del mismo apareció una nueva raza de roya amarilla muy virulenta, lo que hizo que se modificasen y ampliasen los objetivos a lograr, dando lugar a este proyecto.

En el informe del experto de BBB, S.L. se indica que como resultado final y novedad tecnológica objetiva del proyecto, se describen las características de una nueva variedad (NUDEL) presentada a registro: más pre-coz, con un rendimiento superior a los testigos, calidad de fuerza media-baja y extensible, y tolerante a la nueva raza de roya amarilla. Indica también el experto que esta línea registrada se puede considerar una no-vedad sustancial para la empresa.

Se reivindican también en el informe las siguientes novedades tecnológicas:

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- Se ha conseguido describir el perfil de virulencia de la nueva raza de roya amarilla y se han utilizado mar-cadores asociados a los genes de resistencia para determinar si las variedades son tolerantes o no a la nue-va raza.

- Se dispone de un marcador para un nuevo gen de resistencia a la roya parda.

- Para la selección en generaciones tempranas se puso en marcha una serie de test, como el del glutógrafo y la utilización de marcadores moleculares.

En opinión del Servicio de I+D+i, estas técnicas utilizadas, aunque avanzadas tecnológicamente, son las ha-bituales en la empresa y el sector. AAA, S.A. dispone de los conocimientos científicos y medios técnicos ade-cuados para llevarlas a cabo. En ningún momento se describen las dificultades técnicas encontradas durante la ejecución del proyecto. Fecha informe Nº informe TÍTULO DEL PROYECTO Fecha informe fiscal de novedad fiscal Programa de estudio y evaluación sobre Fusa-rium Moniliforme en maíz. I+D y desarrollo de va- 13/07/2016 428 07/08/2014 riedades de maíz en España Según el experto de BBB, S.L., el objetivo de este proyecto era determinar el hongo causante de la "seca prematura" en maíz y obtener un nuevo híbrido resistente a la misma y con elevado rendimiento potencial. Para ello, las actividades llevadas a cabo fueron: estudio de los síntomas, identificación de los hongos que aparecían en las plantas afectadas, evaluación de la aptitud combinatoria general de las líneas parentales y del rendimiento medio de sus híbridos. Estas técnicas son las que aplica AAA, S.A. habitualmente, y no se ha descrito el nivel de dificultad específico del proyecto. Las labores de la empresa no tienen carácter de I+D ya que han consistido básicamente en el envío de muestras a los laboratorios y la realización de una amplia red de ensayos en campo. Nº in- Fecha informe Fecha in- TÍTULO DEL PROYECTO forme de novedad forme fiscal fiscal Nuevas variedades de maíz para su cultivo en distintas condi-ciones agro-climáticas en España o resistentes a la seca pre- 13/07/2016 785 31/08/2015 matura y virosis El informe del experto de BBB, S.L. está centrado en que se ha partido de una variedad resistente a Fusa-rium conseguida en 2012, para añadirle la resistencia a la virosis del enanismo. Se indica que una variedad en la que se unifiquen estas dos resistencias es novedosa.

Sin embargo, el proyecto que se evaluó por parte del Servicio de I+D+i era completamente distinto, ya que pretendía lograr los siguientes objetivos:

- Resistente a virosis en zona Noreste (Valle del Ebro y Cataluña).

- Resistente a la seca prematura (Fusarium moniliforme) en zona Sur (Andalucía y Extremadura) y Centro (Castilla-La Mancha, Murcia y Madrid).

- Rusticidad y aguante al golpe de calor en condiciones de calor en el sur (Andalucía y Extremadura) y centro (Castilla-La Mancha, Murcia y Madrid).

- Aptas para cosecha tardía en Castilla y León.

Según la memoria presentada por la empresa, el punto de partida del proyecto eran los resultados obtenidos en el periodo julio 2009-junio 2012, en el cual se avanzó en el conocimiento del estado del arte y se inició la selección de caracteres de interés que aportan resistencia frente a Fusarium y virosis. Durante el periodo ob-jeto del segundo informe (julio 2012-junio 2014) se llevó a cabo la implementación de un sistema de cribado que permitía seleccionar por tolerancia a virosis, y se seleccionaron nuevos productos de mayor resistencia a Fusarium Moniliforme y rendimiento potencial, mayor resistencia al golpe de calor y adaptación a cosecha tardía. El informe del experto, por el contrario, versa sobre la resistencia a la virosis del enanismo, lo que no guarda relación con el contenido del proyecto.

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Fecha informe No informe Fecha informe TÍTULO DEL PROYECTO de novedad fiscal fiscal Programa de mejora genética vegetal. Obtención de 15/07/2016 430 07/08/2014 nuevas variedades de trigo duro en España Fecha informe No informe Fecha informe TÍTULO DEL PROYECTO de novedad fiscal fiscal Nuevas variedades de trigo duro 15/07/2016 784 31/08/2015 Estos dos proyectos son uno continuación del otro. El primero constituyó la primera parte del programa de mejora, y abarcó las generaciones F1 a F5 y hasta los ensayos DH2 de dobles haploides.

En este proyecto la experta de BBB, S.L. sustenta de nuevo la opinión de que el mero hecho de intentar ob-tener una nueva variedad de características mejoradas ya supone una novedad sustancial y objetiva. Sin embargo, las actividades requeridas para conseguirlas no pueden calificarse como desarrollo experimental. No se han indicado objetivos específicos cuantificados, ni se mencionan las dificultades técnicas encontradas a la hora de conseguirlos.

Se reivindica también en el informe la utilización de las siguientes técnicas como justificación de que el pro-yecto es de investigación y desarrollo:

- Obtención de líneas dobles haploides a partir de las descendencias de las primeras generaciones.

- Utilización de la selección asistida mediante marcadores moleculares.

- Inoculación de los campos con las razas virulentas de roya e identificación de las líneas portadoras de ge-nes de resistencia.

- Obtención de nuevos conocimientos sobre diversos aspectos referentes a las características del germo-plasma utilizado.

- Evaluación del germoplasma utilizado en diversas condiciones edafo-climáticas.

En opinión del Servicio de I+D+i, estas técnicas utilizadas, aunque avanzadas tecnológicamente, son las ha-bituales en la empresa y el sector. Tanto AAA, S.A. como las empresas del Grupo con las que colabora dis-ponen de los conocimientos científicos y medios técnicos adecuados para llevarlas a cabo. Fecha informe de No informe Fecha informe TÍTULO DEL PROYECTO novedad fiscal fiscal Nuevas variedades de cebadas de invierno adapta- 19/07/2016 782 31/08/2015 das al mercado español Se trata en opinión del experto de BBB, S.L. de un programa de mejora clásico, sin biotecnología. Es un pro-grama genealógico que se ha seguido en infinidad de ocasiones, por lo que constituye una tecnología madu-ra tanto en el sector como en la empresa y no representa una novedad en el sector.

Adicionalmente, los cruzamientos, avance de las generaciones y mantenimiento de las familias se realizan en el Reino Unido, mientras que las actividades llevadas a cabo en España corresponden con los ensayos agro-nómicos, en los que se evalúa la adaptación y rendimiento. Dichos ensayos no tienen el nivel de dificultad técnica necesario para considerarlos desarrollo experimental.

No compartimos el criterio del experto, que indica que el proyecto se adapta a la definición de I+D porque se pretende desarrollar nuevas variedades de cebada mejoradas, por lo que hay una mejora tecnológica sus-tancial.

En opinión del Servicio de I+D+i no es suficiente con que el producto final tenga una mejora tecnológica sus-tancial, ya que por definición cualquier nueva variedad que sustituye en el catálogo de semillas a una anterior suele tenerla, sino que es obligatorio que las actividades necesarias para conseguirla tengan el nivel de no-vedad o dificultad técnica requeridos para que se puedan calificar como de desarrollo experimental.

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Pues bien, en función de los documentos aportados a este expediente, se desestima también el presente mo-tivo de impugnación.

DÉCIMO.- La alegación IV del escrito de reclamación contiene las discrepancias en materia de deducciones a las que les resulta aplicable el régimen general y que tienen su origen en los ejercicios 2001 a 2006, dife-renciando las generadas por la entidad CCC, S.A.U.,sociedad absorbida por la recurrente, durante los ejerci-cios 2001 a 2005 ambos inclusive, que analizaremos a continuación, y las generadas por la propia reclaman-te (en adelante AAA, S.A.) en los periodos 2004 a 2006 ambos inclusive, que se analizarán en el Fundamen-to siguiente.

Respecto de las primeras, las generadas por CCC, S.A.U., defiende la recurrente que la aplicación de los saldos pendientes de deducir por parte de AAA, S.A. debe regirse por lo dispuesto en el artículo 39.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, regulador del Impuesto sobre Sociedades en el ámbito territorial común del Estado, que establece un límite decenal a la potestad de la Administración tributaria para la efectiva com-probación de los requisitos para su aplicación, en lugar del artículo 72.3 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades que no establece límite alguno para tal comprobación, invocando en su favor el principio de se-guridad jurídica.

Pues bien, no podemos estar de acuerdo en este punto con las afirmaciones realizadas por el recurrente. De-jando a un lado la discusión sobre la aplicabilidad de la norma estatal a las deducciones generadas con ante-rioridad a su propia entrada en vigor, no resulta en absoluto discutido, y así se afirma en la Resolución del Di-rector del Servicio de Inspección Tributaria, que las cantidades pendientes de deducción generadas por una entidad sometida a la legislación estatal en materia del Impuesto sobre Sociedades puedan ser aplicadas, en caso de fusión por absorción de ésta por una entidad sometida a la legislación fiscal de la Comunidad Foral de Navarra, por la entidad beneficiaria de dicha fusión. Lo que se está dilucidando aquí es una cuestión de naturaleza completamente diferente. Defiende la recurrente que la Inspección tributaria de la Comunidad Fo-ral de Navarra debe someterse a la legislación estatal a la hora de actuar, en este caso de comprobar el cumplimiento de requisitos para que una entidad declarante en Navarra pueda poder aplicar deducciones pendientes, circunstancia esta que no aparece establecida en ninguna norma jurídica, sino todo lo contrario. Por supuesto que la Inspección tributaria de Navarra debe respetar el hecho de que una determinada deduc-ción generada en otro territorio fiscal pendiente de aplicación y que cumpla con todos los requisitos estable-cidos para ello, tanto en sus aspectos cuantitativos, como cualitativos o temporales, pueda ser aplicada por una entidad sometida a la legislación foral en caso de que así corresponda, respetándose así el principio de seguridad jurídica a que se alude. Pero ninguna norma jurídica avala que su capacidad de comprobación se encuentre limitada por una legislación ajena. Ni el Convenio Económico que regula, entre otras cosas, la ar-monización fiscal entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, ni la legislación reguladora del procedi-miento inspector ni la Ley Foral reguladora del Impuesto sobre Sociedades establecen limitación temporal al-guna para poder practicar dicha comprobación, y así resulta avalado por la propia jurisprudencia como bien se dice en la Resolución impugnada cuando cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero (rec. nº 4075/2013), 26 de febrero (rec. nº 4072/2013) y 23 de marzo (rec. nº 682/2014), todas ellas de 2015 a las que nos remitimos. No se está comprobando los requisitos de aplicación de la deducción en sede de la enti-dad generadora del derecho, sino en sede de la entidad que la aplica como consecuencia de la fusión reali-zada. Por tanto, aplicación de la deducción sí, pero limitación inspectora para comprobar los requisitos de aplicación no, y teniendo en cuenta que la acreditación de dichos requisitos, como de los aplicables a cual-quier otro beneficio fiscal, corresponde a quien desea su aplicación y dicha acreditación no se ha realizado (ni se han aportado justificantes documentales ni aportado los documentos contables, etc.), nada podemos objetar a la denegación de su aplicación, desestimando en este caso tanto el fundamento como la pretensión de la recurrente.

UNDÉCIMO.- Respecto a las deducciones generadas por la propia recurrente en los ejercicios 2004 a 2006 ambos inclusive ya referidas en el Fundamento anterior, fundamenta su pretensión en dos argumentos dife-rentes. En primer lugar afirma haber puesto a disposición del inspector actuario copia de los documentos que acreditarían las inversiones el día 4 de septiembre de 2014 y que, a pesar de que también facilitó los origina-les de dichos documentos mediante e-mail enviado al inspector-actuario el día 13 de octubre de 2014 así como en visita realizada a las instalaciones del obligado tributario el día 12 de enero de 2016, bastaba con las fotocopias junto con la exhibición de su contabilización para justificar la bondad de las deducciones prac-ticadas. Y en segundo lugar, afirma que la negativa del inspector a recibir los mencionados originales no justi-fica que dicha documentación no fuese objeto de valoración y revisión a la hora de redactar el Acta y al dictar la correspondiente Resolución.

De la documentación obrante en el expediente se pueden deducir los siguientes datos:

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1. En la comunicación-citación de inicio del procedimiento se requiere al obligado tributario la presentación de la justificación documental y contable, entre otros aspectos, de las deducciones en cuota del Impuesto sobre Sociedades, tanto en régimen general como en régimen especial, de los ejercicios 2009 a 2012 ambos inclu-sive y, en el caso de que la regulación de los conceptos anteriores así lo contemple, tanto a la dotación y ge-neración como a la materialización y aplicación de los mismos.

2. En diligencia de 4 de septiembre de 2014 se declara, entre otras cosas, la puesta a disposición de la Ins-pección de las fotocopias de las facturas de inversión de los periodos comprendidos entre los años 2001 a 2012, así como los diarios contables de los periodos 2009 a 2012, advirtiendo el actuario que no se entiende cumplido el requerimiento realizado por no haber puesto a su disposición los originales de las mencionadas facturas ni la contabilidad de los años 2001 a 2004 ambos inclusive, en los que se generaron deducciones aplicadas en los periodos inspeccionados.

3. Con fecha 30 de abril de 2015 se practica Diligencia en la que el actuario afirma haber recibido el día 13 de octubre de 2014 correo electrónico desde cuenta de la asesoría del obligado tributario, en el que se pone en su conocimiento que, dando seguimiento a lo manifestado en diligencia anterior de fecha 4 de septiembre de 2014, “la compañía ha recopilado las facturas por inversiones de los ejercicios requeridos”, solicitando la fija-ción de fecha para su puesta a disposición de la Inspección.

4. En Diligencia que documenta el trámite de audiencia previa, fechada el día de 25 de noviembre de 2015, así como en el Acta firmada en disconformidad el día 15 enero de 2016 (el Acta por error aparece fechada en día 15 de enero de 2015), en el primer caso en la letra a) del número 3 y en el Acta en la letra a) del número 1 de los resultandos que relatan las actuaciones practicadas se expresa que el contribuyente no guarda las facturas que justifican las deducciones en régimen general relativas a los periodos 2001 a 2006, ambos in-clusive.

Pues bien, como se deduce del escrito presentado en el e-mail de 13 de octubre de 2014 aducido por el recu-rrente, de su texto no puede inferirse que la documentación requerida, es decir, las facturas originales de las inversiones realizadas por la recurrente, generadoras de la deducción en régimen general de los años 2004 a 2006 ambos inclusive, haya sido puesta a disposición de la Inspección, ya que en el mismo únicamente se in-forma de que ha sido recopilada y que se solicita cita para su puesta a disposición. Y ni de la documentación aportada por la interesada ni de la obrante en el expediente se puede deducir que dicha documentación haya sido aportada. Es más, si el precitado correo electrónico hubiese contenido documentos adjuntos, salvo que la facturación hubiese sido también en formato “electrónico”, cosa que no se ha acreditado en absoluto, di-chos documentos tampoco podrían ser considerados “originales”. Por tanto, no podemos considerar el e-mail aducido ni como prueba ni como mero indicio de que tal documentación fuera aportada.

Por otra parte, de los documentos incluidos en el expediente se deduce que la primera ocasión en que el contribuyente podría haber cumplido con el requerimiento de justificación documental respecto a las facturas relativas a las inversiones realizadas por AAA, S.A. a que nos estamos refiriendo en el presente Fundamento es la presentación de su escrito de fecha 14 de enero de 2016, en cuyo anexo 2 relacionaba los datos de las mismas y se dice que se pone a disposición los originales. Pues bien, si tales facturas fueron aportadas en ese momento es que pudieron y debieron ser aportadas en los momentos en que fueron requeridas. Se trata de documentación en poder del obligado tributario que no se sabe bien por qué no fue aportada en su mo-mento, máxime cuando tal aportación en fecha oportuna podría haber, en su caso, redundado en su propio beneficio. En cualquier caso, la aportación de la documentación original requerida dice realizarse el día 14 de enero de 2016, y la Inspección niega su valoración por considerar su presentación extemporánea al haberse presentado una vez vencido el plazo normativamente establecido al efecto, aduciendo para ello lo dispuesto en el ya mencionado artículo 85 de la LFGT. El Acta se firma el día 15 de enero de 2016 (ya se ha dicho an-teriormente que la fecha que figura en la misma, que se considera un error de transcripción es el 15 de enero de 2015) contiene la propuesta de regularización tributaria del actuario, que posteriormente puede ser con-firmada o modificada por el Director del Servicio de Inspección. No constituye más que una propuesta de li-quidación tributaria. Y el artículo 85 de la LFGT establece que “Los obligados tributarios podrán, en cualquier momento del procedimiento de gestión tributaria anterior al trámite de audiencia o, en su caso, a la redacción de la propuesta de resolución, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que se-rán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución”. Ahora bien, este artículo, que resulta aplicable a los procedimientos de gestión tributaria, tiene su “homólogo” en el artículo 35.1 del RIT, aplicable específicamente al procedimiento de inspección, que establece que “En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar docu-mentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por los actuarios al redactar la correspon-

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diente propuesta”. Es decir, en aplicación de este precepto, la fecha límite para poder aportar alegaciones y documentos al procedimiento para que pudiesen ser valoradas a efectos del trámite de audiencia previa fue el día 24 de noviembre de 2015, día anterior al de celebración del mencionado trámite. Además, el artículo 35.2 faculta a los interesados a presentar nuevas alegaciones y documentos al citado trámite, concediendo al efecto un plazo de quince días (que a estos efectos debemos considerar hábiles) a contar desde el día si-guiente a su celebración, por lo que dicho plazo venció el día 15 de diciembre de 2015, y habiéndose presen-tado la documentación el día 14 de enero de 2016 o habiéndose puesto a disposición del actuario el día 12 de enero (circunstancia esta que no resulta acreditada como tampoco la supuesta negativa del mismo a que fuese aportada en ese momento), debemos confirmar en cualquiera de los dos supuestos la extemporanei-dad de la citada presentación, confirmando así la decisión inspectora.

DUODÉCIMO.- Con respecto a la deducción por inversiones o gastos en el fomento de tecnologías de la in-formación, reiteramos los argumentos expuestos en el Fundamento anterior en cuanto al momento en que pueden ser aportados los documentos a tener en cuenta, por lo que debemos dar la misma respuesta, es de-cir, debe confirmarse la decisión adoptada en la Resolución impugnada.

DECIMOTERCERO.- La última de las alegaciones presentadas afecta a la falta de justificación de la natura-leza de “nuevos” de dos activos cuya inversión generó la deducción por activos fijos materiales en los ejerci-cios 2007 y 2008. Sobre estas deducciones afirma la recurrente que se encuentra en “una suerte de reforma-tio in peius”, al haber sido tenidas en cuenta en la primera de las Actas firmadas en disconformidad que des-pués no surtió efecto como consecuencia de la orden de ampliación de las actuaciones que tuvo como con-secuencia la nueva Acta, en la que sí se contemplaba la citada modificación. No obstante, aunque llega casi a reconocer que no nos encontramos desde un punto de vista estricto en un supuesto que permita su aplica-ción, sí que entiende vulnerado el principio de seguridad jurídica, e intenta entender corroborada su posición mediante la interpretación de una sentencia dictada por el TSJ de Extremadura el día 28 de septiembre de 2007 (rec. nº 761/2007).

Basta con leer la sentencia mencionada para entender que el Tribunal expresa los argumentos que expresa para negar la existencia, en el supuesto enjuiciado, de la reclamada “reformatio in peius”, inexistencia tam-bién predicada tanto por la Administración como por la recurrente en el presente caso. Además, la sentencia se refiere a la imposibilidad de que se perjudique la situación del recurrente por la mera interposición de re-cursos administrativos o jurisdiccionales, circunstancia esta que no concurre en este caso, en el que se dis-cute un “supuesto” cambio de posición del actuario dentro del procedimiento. No podemos admitir, pues, que la doctrina expresada por el TSJ de Extremadura sea aplicable para defender en el presente supuesto la existencia de vulneración del principio de seguridad jurídica, vulneración que también este Tribunal niega al entender que el procedimiento inspector ha contado de todas las garantías jurídicas para el obligado tributa-rio, que en todo momento ha dispuesto de la colaboración de la Inspección en su desarrollo y que incluso ha ayudado a la mejor defensa del mismo concediendo los numerosos aplazamientos solicitados tanto para la celebración de comparecencias como para la cumplimentación de alegaciones o para la presentación de do-cumentos, garantizando en todo momento los derechos que le son inherentes. De toda las documentación obrante en el expediente se deduce con claridad que el interesado ha podido ejercer sus derechos con liber-tad y conocimiento de sus efectos, sin que se pueda acusar a la Inspección tributaria de acto alguno que los pudiese, ni siquiera, poner en entredicho y mucho menos vulnerar de ninguna manera. Si en algún momento la Inspección ha considerado que alguna actuación realizada por el obligado tributario no debía ser valorada o tenida en cuenta, lo ha sido en cumplimiento de las normas reguladoras del procedimiento, circunstancia esta que no hace sino afirmar y confirmar la aplicación del principio de seguridad jurídica. No basta con mani-festar dicha vulneración, sin prueba alguna que lo acredite, para que este Tribunal pueda considerar su exis-tencia. El recurrente no ha aportado ni argumento ni documento ni ningún otro indicio que pueda sustentar lo que defiende, debiendo, por tanto desestimar este concreto motivo de oposición.

DECIMOCUARTO.- De todo lo anteriormente mencionado se deduce que, al considerarse prescrito el dere-cho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto a los pe-riodos impositivos 2009 y 2010 pero no respecto a los periodos 2011 y 2012, el Servicio de Inspección debe analizar si la declaración de prescripción tiene efectos sobre las liquidaciones referidas a los no prescritos en cuanto a las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, y modificar las mismas si ello fuera menester, dejándolas en sus propios términos si no fuera el caso.

En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpues-ta por la representación de la compañía mercantil AAA, S.A., contra la denegación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto contra la Resolución del Director del Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Hacienda y Política Financiera de la Comunidad Foral de Navarra dictada el día 2 de

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mayo de 2016 en procedimiento de comprobación e investigación parcial incoado por el Impuesto sobre So-ciedades correspondiente a los ejercicios fiscales 2009 a 2012 ambos inclusive, anulando las dilaciones comprendidas en el Fundamento de Derecho Sexto, declarando prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades refe-rido a los ejercicios fiscales 2009 y 2010 al haber transcurrido de forma íntegra el plazo legalmente estableci-do para ello, anulando por tanto las liquidaciones tributarias practicadas, denegándose el resto de las preten-siones aducidas, y debiéndose estar al resultado de lo dispuesto en el Fundamento decimocuarto anterior, confirmar o, en su caso, modificar las liquidaciones tributarias practicadas en relación con los ejercicios fisca-les 2011 y 2012, todo ello de conformidad con lo dispuesto en la fundamentación anterior.