Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6447 de 25 de Abril de 2018

Normativa

Artículos 39, 42, 68 y 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.   Artículos 61 y 66 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que aprueba el Reglamento Foral de Inspección.   Artículos 19, 63, 64, 65 y 72 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades.

Resumen

Aplicación de estimación indirecta. Procedente. Se dan varios de los supuestos que la habilitan.   Método de estimación elegido. Procedente. Reúne los requisitos exigidos para su utilización.   Regularización de determinados gastos. Procedente. Queda acreditado que los tales gastos no reunían los requisitos necesarios para su deducción.   Sanciones por dejar de ingresar en plazo. Procedentes. Se acredita la falta de ingreso sin que puedan apreciarse causas de extinción de la responsabilidad. SE DESESTIMA.

Cuestión

Aplicación de estimación indirecta. Regularización de determinados gastos. Sanciones por dejar de ingresar en plazo

Descripción

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EXPEDIENTE 418/2016

En la ciudad de Pamplona a 25 de abril de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Visto escrito presentado por (…), S.A., en nombre de AAA, S.L. con C.I.F. XXX, representada por doña (…) en relación con expediente de comprobación e investigación referente a los Impuestos sobre Sociedades 2009 a 2012 e IVA y Retenciones a Cuenta, en ambos casos del 2º Trimestre 2010 al 4º Trimestre 2013, así como con sanciones relacionadas.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- El ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por los impuestos y periodos referenciados en el encabezamiento del presente Acuerdo en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Por el Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria de Navarra se iniciaron actuaciones ten-dentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo respecto de lo periodos de referencia y tributos que concluyeron, mediante resolución del Director del Servicio de Inspec-ción de 16 de septiembre de 2015 por la que se confirmaban las propuestas de liquidación contenidas en las actas suscritas en disconformidad. Asimismo, se tramitó el correspondiente expediente sancionador, que culminó mediante resolución del Director del Servicio de Inspección también de 19 de septiembre de 2015, en la que se confirmaba la propuesta de imposición de sanciones formulada por los instructores.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 22 de octubre de 2015 interpuso el interesado recurso de reposición solicitando la anula-ción de las resoluciones dictadas, aduciendo para ello las razones que estima procedentes.

CUARTO.- Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de fecha 31 de agosto de 2016, noti-ficado en fecha 14 de septiembre de 2016, se desestima el recurso de reposición interpuesto.

QUINTO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 14 de octubre de 2016, presentada a través de Registro General Electrónico, interpone la inte-resada reclamación económico-administrativa solicitando la anulación de las resoluciones dictadas, aducien-do para ello las razones que estima procedentes.

SEXTO.- En fecha 16 de octubre de 2016 tiene entrada documento conteniendo alegaciones en relación con la reclamación económico-administrativa presentada.

SÉPTIMO.- En el precitado escrito de14 de octubre de 2016 se solicitaba también la suspensión tanto de la Resolución que ponía fin al expediente de comprobación en investigación como de la correspondiente a la Resolución sancionadora.

Mediante Acuerdo de este Tribunal de fecha 27 de junio de 2017 se denegó la suspensión solicitada en rela-ción con el expediente de comprobación e inspección incoado.

Impugnado el referido Acuerdo denegatorio de suspensión ante los Tribunales del orden jurídico contencioso-administrativo y solicitándose mediante otrosí la adopción de medidas cautelares, mediante Auto del Juzgado de lo Contenciosos-Administrativo nº 1 de los de Pamplona de de 20 de noviembre de 2017, se denegó la pe-tición de medidas cautelares.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-

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mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Entrando ya en el análisis del contenido del escrito de reclamación, la reclamante, que ejerce la actividad empresarial de operador de máquinas tipo B (máquinas de juegos de azar con premio en mone-das), discrepa tanto en el hecho mismo de la utilización del régimen de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible como en el método de cálculo utilizado para el cálculo de las mismas.

Así, viene en primer lugar la reclamante a solicitar que se declare improcedente el recurso a la estimación in-directa para la determinación de las Bases Imponibles derivadas de los ingresos de la actividad de explota-ción de sus máquinas recreativas al no apreciarse las irregularidades contables que por parte de la Inspec-ción se invocan para la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

Pues bien, procede comenzar el análisis del grupo normativo regulador de esta cuestión trayendo a colación los artículos 39 y 42 de la LFGT, el primero de los cuales establece lo siguiente: “Artículo 39. Regímenes.

1. La ley foral propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientes regímenes:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

2. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes.” Mientras que el segundo de ellos, es decir el precitado artículo 42 prescribe que: “Cuando la falta de presen-tación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conoci-miento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustan-cialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tribu-tarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.” Es en desarrollo de lo anterior, que el artículo 66, del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra, establece (RIT): “Artículo 66. Estimación indirecta de bases tributarias.

1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las si-guientes causas:

a) Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Adminis-tración la estimación completa de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

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c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre otros supuestos, en los siguientes casos:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Ins-pección tributaria.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocul-ten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el in-teresado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del con-junto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.” En otro orden de cosas, resulta también pertinente invocar aquí el artículo 37 del RIT, el cual establece: “1 En las actuaciones de comprobación e investigación los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección tributaria, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección tributaria cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consig-nadas en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria.

2. Para el desarrollo de dichas actuaciones la Inspección de los Tributos podrá utilizar los medios que consi-dere convenientes, entre los que podrán figurar:

a)…/.

b) Contabilidad del sujeto pasivo u obligado tributario, comprendiendo tanto los registros y soportes contables como los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas anotaciones, así como los contratos y documentos con trascendencia tributaria. Los estados contables deberán ir acom-pañados de los desgloses y comentarios precisos para la adecuada comprensión de la información financiera (…)” Del mismo modo que el artículo 61 del mismo RIT, el cual prescribe: “1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección tributaria tienen naturaleza de documentos públicos.

2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contra-rio, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se pre-sumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

3. Los actos administrativos cuyo contenido consista en una liquidación tributaria derivada de un acta de la Inspección tributaria gozan de presunción de legalidad, conforme al artículo 8 de la Ley Foral General Tribu-taria, y por ello son inmediatamente ejecutivos, aunque pueden suspenderse sus efectos, cuando así lo

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acuerde el Órgano competente, si contra ellos se interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, de acuerdo con las disposiciones correspondientes.” Y ya para concluir las referencias al R.I.T, procede traer a colación el artículo 42 del mismo cuerpo legal, el cual afirma: “Se considerará obstrucción o resistencia a la actuación inspectora toda conducta del obligado tributario con quien se entiendan las actuaciones, su representante o mandatario, que tienda a dilatar, entor-pecer o impedir las actuaciones inspectoras.

2. En particular, constituirán obstrucción o resistencia a la actuación inspectora, entre otros, los siguientes supuestos;

a) La incomparecencia reiterada del obligado tributario, salvo causa justificada, en el lugar, día y hora que se le hubiesen señalado en tiempo y forma para la iniciación de las actuaciones, su desarrollo o terminación, en los términos previstos en el artículo 32 de este Reglamento.

b) La negativa a exhibir los libros, registros y documentos de llevanza y conservación obligatorias.

c) La negativa a facilitar datos, informes, justificantes y antecedentes relacionados con el obligado tributario y que expresamente le sean demandados, así como al reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con hechos imponibles o su cuantificación.

d) Negar indebidamente la entrada de la Inspección tributaria en las fincas y locales o su permanencia en los mismos.

e) Las coacciones o la falta de la debida consideración a la Inspección tributaria, sin perjuicio de las demás responsabilidades que quepa exigir.” Igualmente trascendente a los efectos que nos ocupan resulta la invocación del artículo 13.2 de la Ley Foral 24/1996, reguladora del Impuesto de Sociedades, el cual se establece que “La base imponible se determi-nará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta.” Finalmente, y ya para terminar de describir el grupo normativo de aplicación al supuesto que motiva la recla-mación económico-administrativa interpuesta, procede traer aquí a colación el artículo 106 de la LFGT, el cual establece: “1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su de-recho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.”

Y una vez transcrito el corpus normativo regulador de la cuestión objeto de estudio, pasemos ahora a anali-zar el tratamiento que la jurisprudencia y doctrina administrativa otorgan al régimen de estimación indirecta así como a la problemática que la aplicación del tal régimen suscita.

Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003 indica lo siguiente al respecto de las circunstancias que justifican la aplicación del régimen de estimación indi-recta: “la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de es-timación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases, entre otras causas que no hacen ahora al caso, porque el suje-to pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, y cierto, también, que esta Sala -vgr. Sentencia de 1 de febrero de 1993- ha exigido con rigor que, para su viabilidad -para la del régimen de esti-mación indirecta, se entiende-, ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad en el informe pre-ceptivo que ha de acompañarse a las actas incoadas para la regularización tributaria de los sujetos pasivos según los arts. 51.1 LGT y 64.3 RGIT”. O la de 20 de marzo de 2009:

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“el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición”.

Por tanto, a partir de jurisprudencia y normativa anteriormente trascrita, queda claro que para legitimar la aplicación del régimen de estimación indirecta no basta con que se produzcan irregularidades en la contabili-dad llevada por el sujeto pasivo, sino que, además de producirse alguno o varios supuestos de los previstos en el precitado artículo 66.1 del RFIT, aquéllas impidan absolutamente a la Administración tributaria la aplica-ción del régimen de estimación directa de las bases y rendimientos del sujeto pasivo.

Ya en términos más concretos, la jurisprudencia ha establecido la existencia de incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones y gastos, que es una de las irregularidades detectadas por la Inspección en el caso que nos ocupa, como causa habilitante de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles. Así, la Sentencia de la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2002, en su Fundamento Jurídico Terce-ro considera que “En el caso de autos la aplicación del régimen de estimación indirecta se justifica por la Ins-pección en el incumplimiento sustancial de operaciones contables por incongruencia probada entre las ope-raciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de adquisiciones y gastos, de tal manera que en el caso de los actores dedicados a la venta al por mayor de calzados, el número de pares vendidos obte-nidos de las facturas de ventas no coincide con el de consumidos (comprados más existencias iniciales me-nos existencias finales) según los datos ofrecidos por las facturas de compras y ventas y las existencias ini-ciales y finales que se obtienen del inventario aportado.. …./”. Y más adelante, dentro del mismo Fundamento de Derecho, añade: “Por tanto se carece de pruebas externas y objetivas de la realidad de tal operación y an-te la importante cantidad de desfase entre pares vendidos y consumidos, la aplicación del régimen de esti-mación indirecta es un pronunciamiento que ha de ser confirmado en esta sede jurisdiccional, pues en defini-tiva se ponen de manifiesto omisiones e inexactitudes en la documentación contable de la empresa que im-plican la imposibilidad lógica para la Administración de determinar con la necesaria precisión el beneficio neto y, por tanto, de forma precisa y completa la base imponible, de donde resulta evidente que el remedio subsi-diario de la estimación indirecta se hacía imprescindible.”

En cuanto a la relevancia del Libro de Inventarios como elemento determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta (a cuya incorrecta llevanza se refiere también la Inspección como causa de la aplica-ción del régimen de estimación indirecta), procede invocar lo afirmado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 28 de enero de 1999 que declara que “con relación al libro inventario, no dudamos en otorgarle ese carácter de sustancial a que se hace referencia pues dicho libro es el que permite compro-bar que las existencias iniciales, relacionadas con las compras y las ventas, determinan las existencias fina-les” (en el mismo sentido la Sentencia de 30 de julio de 2001, que recoge, a su vez, el criterio ya mantenido en sus anteriores Sentencias de 6 de julio de 1998 y 23 de abril de 1999, indicando que “entendemos que la no llevanza de tal libro implica un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables”, o la Sentencia del mismo Tribunal de 24 de febrero de 2014).

Pues bien, la Inspección de Tributos se refiere a la existencia de anomalías sustanciales de la contabilidad y más en concreto a la existencia de incongruencias entre los ingresos declarados y aquellos que resultan de las Actas levantadas por la Brigada de Juego de Policía Foral en el desempeño de su función de Inspección de Actividades de juego, así como a la existencia de otros ingresos no declarados, y, finalmente a la ausen-cia de Inventarios. La reclamante, por contra, rebate la veracidad de esas afirmaciones lo cual le lleva a con-cluir la improcedencia de la estimación indirecta.

Pues bien, ya podemos adelantar que compartimos totalmente la tesis de la Inspección de Tributos en rela-ción con esta cuestión.

En efecto, tal y como queda acreditado y perfectamente detallado en el Informe Ampliatorio las razones vitali-zadoras del régimen de Estimación Incorrecta son las siguientes: 1) No justificación de los establecimientos donde se han situado las máquinas de juego a lo largo de los ejer-cicios que abarca el período de comprobación. La mecánica de funcionamiento de este tipo de negocio de máquinas tipo B, tal y como de forma detallada se expone en el Informe Ampliatorio implica su ubicación a distintos establecimientos de hostelería que van va-riando a lo largo de la vida útil de cada máquina en cuestión. Los rendimientos de cada máquina de las cita-das, derivados de descontar a los ingresos generados por cada una de ellas las cantidades otorgadas en

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premios, que se cifra en aproximadamente un 70% del total de esos ingresos, se reparten a partes iguales entre el titular del establecimiento hostelero y el titular de la máquina a razón de un 15% cada uno.

Tal y como se afirma en el Informe Ampliatorio, la Brigada de Juego de Policía Foral de Navarra realiza Ins-pecciones de carácter periódico de estas máquinas tipo B (a partir de ahora máquinas recreativas), en los lu-gares donde las mismas se encuentran instaladas. Pues bien, todos los locales de hostelería que se tomaron como muestra a efectos de determinación de los rendimientos fueron inspeccionados por Policía Foral en al-gún momento a lo largo de los períodos comprobados. Evidentemente, la cotejación entre los datos resultan-tes de esas Inspecciones de Policía Foral y los datos resultantes de las declaraciones de ingresos de los es-tablecimientos en los que las mismas estuvieran ubicadas hubieran sido de extraordinaria importancia a los efectos de determinar la veracidad de estas últimas. Sin embargo, tal y como afirma tanto la Resolución im-pugnada como el Informe Ampliatorio, la interesada, que contabilizaba sus ingresos por bares y no por má-quinas recreativas, se negó a facilitar el dato, reiteradamente solicitado por la Inspección, de qué máquinas se encontraban ubicadas en cada uno de los establecimientos en cada momento. Tal argumento, amparado en que no se disponía de tal información, amén de no corresponder en absoluto el estándar de diligencia que cabe presumir en todo empresario, se nos antoja, si se nos permite la licencia, totalmente carente de funda-mento, pero en cualquier caso debería haberse acompañado por una explicación suficientemente razonada al respecto de cómo desarrollaba la reclamante la gestión de su negocio sin conocer ese dato tan fundamen-tal, es decir donde acudía, por ejemplo a recaudar si no conocía el lugar donde estaban ubicadas y cómo ejercía un mínimo control sobre el estado y paradero de elementos tan fundamentales como estos en su acti-vo material fijo. Por supuesto, el argumento dado a este respecto por la reclamante de que ninguna norma de aplicación le obligaba a llevar el mencionado registro no puede admitirse ya que, aunque esto pueda ser lite-ralmente cierto, no lo es menos que la gestión del negocio de la interesada exige contar con un registro deta-llado y actualizado de las máquinas recreativas existentes en cada bar en cada momento, de forma que la no aportación del mismo (o al menos, repetimos, la no argumentación al respecto de cómo podía gestionarse el negocio sin el mismo) entendemos que, dada la importancia del mismo a la hora de determinar la corrección de las Bases imponibles declaradas por el contribuyente, supone una excusa o negativa, una acción obstati-va a la acción inspectora en definitiva, que conforme al antecitado artículo 42 de la LFGT y su homónimo del RIS constituye causa vitalizadora del régimen de estimación indirecta de Bases Imponibles.

2) Existencia de ingresos no facturados, contabilizados ni declarados por la interesada. La Inspección de Tributos concluye la existencia de ingresos no declarados como consecuencia de la compa-ración entre el rendimiento medio derivado de las Actas de la Brigada de Juego de Policía Foral y los rendi-mientos declarados.

En efecto, la Inspección de Tributos, poniendo en comparación el resultado de las Actas de Policía Foral con los ingresos contabilizados y declarados por la reclamante determina la existencia de diferencias que eviden-cian elevadas cantidades de ingresos no declarados.

El informe ampliatorio da cuenta detallada de dicha diferencia sobre una muestra de máquinas, así como de la inexistencia de datos respecto de otras lo cual permite extraer la conclusión de que ni la contabilidad refle-jaba la realidad de la empresa ni las declaraciones tributarias eran fieles a dicha realidad, por lo que bien puede afirmarse que en este caso durante los ejercicios inspeccionados vino produciéndose un incumpli-miento de sus obligaciones contables, incumplimiento este sin duda sustancial habida cuenta de las diferen-cias que los datos de la Inspección reflejan, que inhabilita la contabilidad de la reclamante como base a partir de las cual determinar los rendimientos del contribuyente y por tanto justifica la aplicación del régimen de es-timación indirecta para el cálculo de los rendimientos tributables y, por ende, de la base imponible. 3) No contabilización de ingresos por tasas repercutidas. En el mismo sentido y con los mismos argumentos señalados en el antecedente anterior, entendemos que la falta de contabilización y declaración de las tasas repercutidas en los años 2009, 2010 y 2011 constituyen otro incumplimiento contable, sin duda sustancial habida cuenta también en este de su cuantía, que justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta para el cálculo de los rendimientos tributables y, por ende, de la base imponible.

El argumento de la reclamante de que esas cantidades fueron objeto de regularización no obsta un ápice a la conclusión obtenida por la Inspección al respecto de la existencia de defectos sustanciales en la contabilidad ya que por más que las citadas cantidades inicialmente no declaradas pasaran a declararse más tarde, lo cierto es que no se contabilizaron debidamente.

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4) No contabilización de ingresos en determinados bares. Como la propia reclamante viene a declarar, a lo largo del expediente queda acreditado que la Inspección de Tributos pudo determinar la existencia en algunos de los ejercicios regularizados, de determinadas cantida-des no declaradas relativas a ingresos provenientes de máquinas recreativas instaladas en determinados es-tablecimientos hosteleros. Evidentemente, y aunque esas cantidades no fueran especialmente significativas, este proceder, por más que posteriormente se regularizaran en declaraciones sustitutivas indican la poca fia-bilidad de la contabilidad del sujeto pasivo, y contribuyen a cimentar la desconfianza de la Inspección de Tri-butos que justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases.

La misma apreciación realizada en el apartado anterior acerca del valor a conferir a las regularizaciones prac-ticadas por la reclamante puede hacerse extensiva también a este supuesto.

En este sentido, y para concluir, simplemente añadir que las afirmaciones de la reclamante al respecto de que los datos manejados por la Inspección no resultan significativos porque se refieren a bares y no a máqui-nas recreativas (recordemos que a lo largo del presente Acuerdo, al hablar de máquinas recreativas nos refe-rimos exclusivamente a las denominadas máquinas recreativas de Tipo B, con premio en monedas), las cua-les van variando de ubicación entre los diferentes locales y van variando su rendimiento económico a lo largo del tiempo, no puede ser atendida en tanto en cuanto esta última circunstancia así como la realidad de cuáles eran las máquinas ubicadas en cada ejercicio en cada bar eran datos que precisamente correspondía aportar a la interesada que, tal y como se ha dicho anteriormente, incomprensiblemente manifiesta no disponer de tal información.

5) Omisiones en los registros contables mensuales de ingresos de las máquinas.

La Inspección detecta determinadas omisiones en los registros contables de ingresos mensuales de las má-quinas de determinados establecimientos. Pues bien, las mencionadas omisiones, amén de su evidente rele-vancia en términos cuantitativos ponen una vez más en tela de juicio la veracidad de la contabilidad de la re-clamante. 6) Ausencia de Inventarios Anteriormente en el presente Acuerdo se ha señalado la pertinencia, obligatoriedad y relevancia de la llevan-za de Inventarios. Pues bien, la reclamante como ha quedado acreditado no llevó de forma correcta y deta-llada inventario de las entradas y salidas de numerario durante los períodos investigados, lo cual impide tener constancia del flujo de esas entradas y salidas de dinero efectivo de la empresa. Semejante proceder, como resulta fácil colegir, constituye una irregularidad contable de carácter sustancial a sumar a las anteriormente señaladas y que al igual que las anteriores contribuye a atestiguar la falta de veracidad de la contabilidad aportada. En este sentido, la alegación de la reclamante de que el numerario constituía una cantidad fija de unos 400 euros mensuales y por tanto sin relevancia en la cuanta de pérdidas y ganancias de la empresa no resulta en absoluto acreditada y por tanto no puede servir para desdecir todo lo afirmado por la Inspección de Tributos en relación con esta cuestión.

En suma, y ya para concluir esta cuestión, el conjunto de las cuestiones anteriormente señaladas constituyen irregularidades contables de carácter sustancial capaces en la mayoría de los supuestos por sí solas de justi-ficar el recurso a la estimación indirecta, pero en cualquier caso, observadas en su conjunto, ofrecen un es-cenario en el que resulta claro que la contabilidad aportada por la reclamante adolecía de tales defectos e irregularidades que la hacían inservible para determinar las Bases imponibles, haciendo necesario el recurso al régimen de estimación indirecta.

TERCERO.- Afirma en primer lugar la reclamante que en realidad no discute el concreto método utilizado por la Inspección para realizar el cálculo de la base imponible -es decir la estimación de una media anual por máquina para el conjunto de los períodos investigados- sino la articulación del mismo y más concretamente el muestreo de máquinas utilizado, el cual califica como poco representativo, así como la fórmula de cálculo del rendimiento anual de cada una de las máquinas a utilizar en el muestreo, proponiendo a este efecto un muestreo diferente de máquinas recreativas así como una fórmula diferente de cálculo de ingresos anuales por este concepto.

Pues bien, sin perjuicio de que probablemente sea esta una cuestión puramente semántica y sin mayor re-percusión ya podemos adelantar que no podemos estar de acuerdo con tal afirmación. En efecto, cuando la

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interesada discute el criterio utilizado por la Inspección de Tributos para la elaboración del listado de máqui-nas recreativas que componen la muestra de la que se extraen los datos de ingresos anuales por este con-cepto y propone uno alternativo al igual que cuando discute la fórmula de cómputo de esos ingresos y tam-bién en este caso propone uno nuevo, entendemos que lo que conscientemente o no realiza es discutir el método utilizado por la Inspección y proponer otro alternativo.

En efecto, el método de estimación indirecta utilizado por la Inspección de Tributos no consiste simplemente en la decisión de la utilización de un conjunto indeterminado de máquinas recreativas como muestra para la determinación de los rendimientos anuales de la totalidad de las máquinas de la interesada durante los ejer-cicios investigados sino también en la articulación o especificación de ese método a través de la elección de un conjunto de máquinas en concreto por las razones que en cada caso se estimen más oportunas así como la determinación de una fórmula de cálculo de los ingresos anuales de cada máquina recreativa utilizada en el muestreo y de la totalidad de las poseídas por la reclamante durante los ejercicios comprobados. Por tanto, la oposición y rechazo que la reclamante exhibe respecto del concreto muestreo de máquinas recreativas elegido por la Inspección y respecto de la fórmula elegida para el cálculo de ingresos de las mismas sí impli-ca, pese a lo afirmado por aquella, una oposición y rechazo al método elegido por la Inspección, actitud esta que por supuesto resulta totalmente admisible y de hecho comprensible en términos de defensa de su pre-tensión y en el análisis de cuyos argumentos nos centraremos acto seguido.

Por otro lado, en cuanto al método alternativo que la reclamante propone como más apropiado (en este caso, tal y como hemos afirmado, una muestra distinta de máquinas recreativas así como un modo de cálculo dife-rente al utilizado por la Inspección) decir que nada obsta a que la interesada pueda poner de manifiesto aquél sistema que le parezca más oportuno. Ahora bien, no cabe olvidar que conforme al anteriormente trascrito ar-tículo 42 de la LFGT, corresponde a la Inspección de Tributos la libre elección de cualquiera de los medios de estimación indirecta contenidos en ese mismo artículo según el que estime más conveniente para cada caso y sin que el sujeto pasivo, si perjuicio de poder estar o no de acuerdo con el método elegido y rebatirlo con los argumentos de los que disponga, pueda pretender imponer aquél criterio que le parezca más oportuno. Así han venido a reconocerlo con carácter general los Tribunales de Justicia con fundamento en la redacción del artículo 50 de la anterior Ley General Tributaria, que es muy similar a la del artículo 42 de la LFGT. En particular, conviene traer aquí a colación la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de julio de 2001, que establece que “la Inspección en la aplicación de este régimen no está obligada a seguir el medio indicado por los contribuyentes, y en segundo lugar hay que advertir que en el artículo 50 de la Ley General Tributaria quedan enumerados todos los medios de los que la Administración ha de servirse al reali-zar esa estimación, deduciéndose del expediente, en particular del informe ampliatorio, los utilizados por la Administración que se reconducen especialmente a la utilización de datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto”. Junto a esta podrían citarse otras tantas como las de 20 de septiembre de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, o la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 22 de marzo de 1999. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Navarra con respecto a la LFGT. Concretamente en la Sentencia 385/2014 se afirma que “como se deduce del transcrito artículo 42 Ley 13/2000 la administración tributaria goza de discrecionalidad al elegir el método de los que puede servirse para la estimación indirecta tal y como se desprende de la expresión “utilizando pa-ra ello cualquiera de los siguientes medios”, o en la Sentencia 196/2015, de 30 de junio, en que se recuerda “la existencia de doctrina de esta Sala en el sentido de que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efectuarse la determinación de la base imponible”. Así pues, aplicando la doctrina trascrita al caso que nos ocupa, sin perjuicio del perfecto derecho de la interesada a exponer qué método de estima-ción en concreto le parece más adecuado, debe quedar claro que es a la Inspección de Tributos a quien en exclusiva corresponde la facultad de elección del concreto método de estimación indirecta de bases en cada caso sin que los contribuyentes, que por supuesto tienen todo el derecho a rebatir el método elegido, puedan pretender imponer el suyo.

CUARTO.- Y una vez sentado lo anterior, entremos ahora en el análisis del concreto método de estimación utilizado. En este sentido no por obvio queremos dejar pasar la oportunidad de afirmar que la fórmula o mé-todo de estimación indirecta utilizada por la Inspección debe reunir una serie de de características para resul-tar adecuada a su fin, que no es otro que el de acercar lo más posible la estimación realizada a la realidad económica del sujeto comprobado, tal y como tiene afirmado la jurisprudencia en infinidad de ocasiones, en-tre ellas en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2013, en la que el alto Tribunal recogiendo jurisprudencia anterior, señala: “La finalidad del procedimiento es obtener la máxima aproximación a la base imponible, partiendo de la imposibilidad de obtenerla por los otros procedimientos previstos en la Ley y en los Reglamentos” o, por citar otro ejemplo, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tri-bunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 24 de marzo de 2006, afirmaba que “el método de esti-

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mación indirecta está basado por su propia naturaleza en indicios y no puede determinarse apriorísticamente qué método indiciario es el más eficaz. Trata de facilitar una aproximación a la realidad económica de la em-presa sin que por ello pueda y deba exigírsele la exactitud del método de estimación directa...”

Pues bien, entremos a analizar ahora la adecuación a derecho del concreto método de estimación elegido para determinar los ingresos reales obtenidos por máquinas Tipo B durante los períodos investigados.

A este respecto se ha partido del número de máquinas de las que la entidad ha sido titular en cada ejercicio. A continuación, tal y como se ha afirmado, se han utilizado mediciones realizadas in situ por parte de la Bri-gada de Juego de la Policía Foral en diversos momentos correspondientes a los períodos inspeccionado en una muestra de máquinas recreativas Tipo B, calculándose los ingresos medios por máquina y multiplicándo-los por el número de las mismas poseídos por la reclamante en cada ejercicio. A este respecto el número ini-cial de máquinas recreativas tenidas en cuenta fue modificado al alza respecto como consecuencia de la es-timación en este concreto aspecto del recurso de reposición en su día interpuesto y cuya resolución se im-pugna. En concreto la meritada Resolución, que como es sabido vino a estimar parcialmente el recurso, en-tendió que algunas de las Actas de la Brigada de Juego de la Policía Foral referidas por la reclamante en su recurso y que no habían sido tenidas en cuenta por el Actuario eran relevantes e incluyó algunas de las má-quinas recreativas relacionadas en las mismas a efectos del cálculo de ingresos, ampliando la muestra hasta un total de dieciséis máquinas. Y es en base a los resultados que respecto de las máquinas incluidas en la muestra se reflejaron en las referidas Actas de Policía Foral como se calcularon los ingresos medios por má-quina de la reclamante que fueron, eso sí, objeto de contraste con los datos provenientes de otros contribu-yentes a efectos ilustrativos del acierto del método utilizado (contribuyentes comparables estos que, sin em-bargo, tal y como bien señala la reclamante, y más adelante trataremos en detalle esta cuestión, no se identi-ficaron en el expediente de comprobación). El ingreso medio por máquina recreativa calculado en la forma descrita multiplicado por el número de máquinas poseídas por aquella cada año arrojó el dato de ingresos brutos anual de cada ejercicio. De esa cantidad bruta media se dedujeron diversos conceptos. En primer lu-gar un 10% en concepto de coeficiente corrector de ingresos y posteriormente los ingresos ya declarados por la propia reclamante y las denominadas “tasas bares” para obtener la cifra anual de ingresos no declarados de la que a su vez se dedujo el 50% de los ingresos en concepto de gasto correspondiente a los ingresos de los locales de hostelería donde cada máquina se encontraba instalada, todo ello para determinar el ingreso neto anual no declarado. Las páginas 17 a 19 del Informe Ampliatorio, al cual nos remitimos en relación con esta cuestión, contienen una explicación mucho más detallada e ilustrativa de la fórmula utilizada.

Así pues tenemos que se aplica la media calculada para todas las máquinas utilizadas en cada periodo im-positivo a partir de una muestra final de máquinas recreativas, cuyos rendimientos se basan en datos tan ob-jetivos como las propias mediciones de Policía Foral y que la reclamante por supuesto no pone en tela de jui-cio y la cantidad media anual por máquina calculada sobre esa muestra es la que se extrapola al conjunto de las máquinas poseída cada año por la reclamante como ingresos brutos, cifra a partir de la cual la Inspección realiza los ajustes a los que acabamos de referirnos.

La reclamante, empero, no está de acuerdo con la fórmula de cálculo utilizada, alegando al efecto lo siguien-te:

A) En primer lugar se afirma que la media del sector no es la que la Inspección afirma sino otra mucho me-nor. A este efecto señala la interesada por un lado que la media del sector admitida en otros expedientes de sujetos pasivos de alta en el mismo Epígrafe del I.A.E. e incluso aquella certificada por la Jefatura de Sección de Juego y Espectáculos del Gobierno de Navarra según certificado que adjunta es muy inferior a la mante-nida por la Inspección en el caso que nos ocupa. Por otro lado se señala que los contribuyentes similares cu-yos datos han servido a la Inspección de Tributos como dato de contraste respecto de la media del sector no resultan identificados.

Pues bien, debe coincidirse con la interesada en que los expedientes de comprobación relativos a los contri-buyentes que sirven de contraste para la determinación de la media del sector no han sido identificados lo cual impide que la reclamante pueda conocer si los datos referidos a los mismos son o no reales. Ahora bien, tal circunstancia modo alguno puede entenderse que deba conducir obligatoriamente a la admisión de la ale-gación planteada. En este sentido, y a efectos ilustrativos, resulta conveniente traer aquí a colación lo afirma-do por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de abril de 2017, la cual reiterando lo ya afirmado tanto por esta misma instancia administrativa como por los Tribunales de Justicia, afirma lo si-guiente: “En todo caso, resulta necesario que la Administración justifique los medios elegidos para la deter-minación de las bases y explique los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos de forma que el contribuyente pueda hacerse cargo de la idoneidad o no de dichos medios y frente a ellos for-

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mular en su defensa cuantas alegaciones considere oportunas. El grado de idoneidad de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos habrá de analizarse caso por caso, pues son múltiples las situaciones que pueden darse a este respecto, correspondiendo en último término a los órganos revisores, tanto en la vía administrativa como en la vía contenciosa, decidir sobre tal idoneidad. Ciertamente, tratándose de datos procedentes de una muestra de empresas incluidas en las bases de datos de la Agencia Tributaria, el grado de idoneidad dependerá en definitiva de la mayor o menor similitud entre la muestra elegida y la em-presa comprobada respecto a aquellos datos que sean verdaderamente relevantes para la determinación de las bases o rendimientos. No basta, sin embargo, que los medios elegidos sean idóneos para la determina-ción de la base en régimen de estimación indirecta. Es preciso también que el contribuyente pueda valorar tal idoneidad y, en su caso, oponerse a los medios empleados por la Inspección. De nada sirve, por tanto, que la Administración utilice medios plenamente idóneos, esto es, datos precisos y relevantes para determinar los rendimientos, si no permite al contribuyente conocer el origen y modo de selección de dichos datos para que pueda hacerse cargo cabalmente de su idoneidad y, en su caso, defender adecuadamente sus derechos con conocimiento de causa”. Así pues, la utilización por parte de la administración tributaria de lo que la doctrina administrativa y la jurisprudencia han venido a denominar “comparables secretos”, como es este el caso, re-sulta causa suficiente para la anulación de aquellos actos administrativos que tomen en consideración los da-tos relativos a esos contribuyentes no identificados siempre y cuando ello genere indefensión al sujeto pasivo al que esos datos no corroborables pretenden ser aplicados. Sin embargo, esta circunstancia no parece con-currir en el caso que nos ocupa en el que, como la Resolución impugnada se encarga de dejar claro, la esti-mación de ingresos se basa en los datos obtenidos por Policía Foral respecto de la propia reclamante -los cuales resultan en sí mismos del todo suficientes a juicio de este Tribunal- utilizándose los datos de terceros como un contraste esto es como mero argumento de apoyo o complementario de una realidad que, como acabamos de decir, queda suficientemente acreditada en sí misma a partir de esos datos relativos al propio contribuyente. Por tanto, y sin perjuicio de ser cierta la alegación de la reclamante, e incluso de ser cierto también que la jurisprudencia proscribe, como por otro lado resulta lógico, la utilización de datos de otros contribuyentes relativos a expedientes que no se referencian, por lo que ello puede tener de indefensión, no es menos cierto que esta indefensión no se aprecia en el caso que nos ocupa y por ende mal puede enten-derse que la conducta de la Inspección de Tributos al no identificar a los contribuyentes comparables consti-tuya una verdadera causa de estimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta.

Por otro lado, la alegación relativa a la existencia de una certificación emitida por la Jefatura de Sección de Juego y Espectáculos en la que se recoge una media del sector de alrededor de 15.000 euros anuales de in-gresos, muy inferior a la consignada por la Inspección en la Resolución impugnada, ha de afirmarse que la propia meritada Resolución reconoce que esa media ha sido aplicada en algunos expedientes, si bien, tal y como en ella se afirma, su aplicación se ha dado en aquellos casos en los que los datos recabados del propio sujeto pasivo comprobado eran muy poco superiores a esa media, supuesto este que no se da en este caso en el que los rendimientos comprobados son muy superiores a esa media lo cual la desacredita como térmi-no comparativo.

B) En segundo lugar afirma la reclamante que la Inspección ha cometido un error en sus cálculos por cuanto que no ha tenido en cuenta el rendimiento decreciente de la máquinas recreativas, incluyendo en su muestra una mayor proporción de máquinas nuevas o más modernas y por tanto con una recaudación mayor, así co-mo tampoco la ubicación de aquellas en los diversos establecimientos hosteleros donde cada una ha estado instalada durante los períodos investigados. Finalmente, se solicita además que se utilice una medición de ingresos que denomina “Acta a Acta”, es decir tomando como referencia las mediciones en el periodo que media entre dos Actas de Policía Foral consecutivas referida a la misma máquina.

Pues bien, en relación con estas tres cuestiones ha de afirmase lo siguiente:

En primer lugar, conviene recordar que conforme al artículo 106.1 de la LFGT “1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los he-chos normalmente constitutivos del mismo”. Así pues a quien competería la demostración de la circunstancia relativa al carácter decreciente de los ingresos derivados de cada máquina y a que en la muestra predominan las máquinas nuevas o más modernas frente a las más antiguas es a la propia reclamante. Sin embargo, es-ta no ha venido a acreditar tal circunstancia y cuando ha intentado hacerlo, tal y como afirma la Resolución impugnada, ha sido para aportar datos de Actas de Policía Foral que en unos casos fueron ya admitidas y por tanto tenidas en cuenta y en otros se rechazaron por referirse a períodos que no eran objeto de investi-gación y por tanto no resultaban relevantes.

Y lo mismo puede decirse al respecto de la ubicación de las máquinas en diferentes establecimientos hoste-leros ya que también en este caso era a la propia contribuyente a quien correspondía acreditar donde estuvo

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en cada período cada una de sus máquinas recreativas, habiéndose negado de forma reiterada además, tal y como hemos visto anteriormente, a aportar estos datos a la administración tributaria pese a haberle sido soli-citados en reiteradas ocasiones aduciendo el, dicho sea con todo el respeto, llamativo argumento de que no se disponía de los referidos datos. Y decimos que resulta llamativo porque como también anteriormente he-mos afirmado, no alcanza a entenderse como un empresario cuyo negocio consiste en instalar máquinas propias, es decir que forman parte de su activo material fijo, en diversos locales de hostelería donde además tiene que acudir periódicamente a recoger la recaudación de aquellas, no tenga constancia detallada y minu-ciosa de donde se encuentran cada una de las mismas en cada momento. Es por ello que la alegación de la ahora reclamante se antoja como un intento de obtener beneficio de su propia inactividad probatoria, es decir de su propia culpa, conducta esa que nuestro ordenamiento jurídico conculca a través del principio general del Derecho del “nemo audire debet turpitudem propian allegans” (nadie debe ser oído si alega su propia cul-pa, esto es si se ampara en su propia conducta reprochable) razón por la cual consideramos que esta alega-ción debe ser también rechazada.

Por último, en relación con la medición de ingresos “Acta a Acta” es decir tomando como referencia los per-íodos entre Actas de Policía Foral, decir que en primer lugar la implementación de semejante método no re-sulta posible puesto para ello debería haber mediciones anuales de todas las máquinas que poseía la intere-sada, certeza esta que tampoco en este caso existe y no existe, volvemos al argumento anterior, porque la reclamante se negó a facilitar la información. Por otro lado debe verse que, tal y como bien afirma la Resolu-ción impugnada, la utilización de medias estadísticas respecto de cada máquina recreativa referidas al con-junto de períodos investigados, al referirse a un período más largo de tiempo que el que media entre Acta y Acta de Policía Foral, neutraliza los posibles sesgos y diluye las diferencias que respecto de cada máquina puedan existir en razón tanto a los locales donde las mismas hubieran estado instaladas como en relación con los rendimientos decrecientes derivados del paso del tiempo a los que alude la interesada, constituyendo por tanto un método mucho más objetivo y adecuado.

En consecuencia, al igual que en el caso de la alegación objeto de análisis en el apartado anterior del pre-sente Acuerdo, las tres alegaciones que acaban de examinarse deben ser rechazadas.

Así pues, este Tribunal entiende que en el caso que nos ocupa la Inspección de Tributos se basa en una muestra que consideramos suficientemente representativa de las máquinas recreativas poseídas por la re-clamante a lo largo de los períodos investigados, máquinas recreativas estas cuyo rendimiento individual además ha sido comprobado de forma fehaciente a lo largo de esos períodos. A partir de estos datos, el mé-todo de medias aritméticas utilizado precisamente viene a conjurar o al menos mitigar de forma suficiente los sesgos que eventualmente pudieran existir derivados del desconocimiento de las circunstancias a las que alude la reclamante (diferente ubicación de máquinas recreativas y rendimientos decrecientes) desconoci-miento este que creemos necesario volver a repetir que solo resulta imputable a la propia interesada quien pese a ser requerido a ello por la Inspección de Tributos no aportó la correspondiente información que sólo a ella correspondía y sólo ella podía aportar. Por último, en relación con los datos que sobre la media del sector basados en datos reales de contribuyentes comparables a los que la Inspección de Tributos hace referencia en el expediente de comprobación y que se contradicen con los aportados por la parte, tal y como hemos afirmado este Tribunal entiende que si bien el proceder administrativo en este caso no reunía las suficientes garantías, lo cierto es que la Inspección nunca utilizó esos datos de contribuyentes comparables que mane-jaba como método de estimación ni se basó en todo o en parte en los mismos, limitándose a utilizarlos como mero refuerzo o complemento a las conclusiones derivadas del método de estimación de Bases Imponibles utilizado (basado, recordémoslo una vez más, en los ingresos comprobados por Policía Foral respecto del propio contribuyente) y por tanto el actuar administrativo en relación con esta cuestión mal puede entenderse que produjera el menor tipo de indefensión a la interesada y menos hasta el punto de justificar la anulación de la estimación indirecta de bases imponibles practicada.

En definitiva, con base a todo lo argumentado hasta aquí, este Tribunal entiende que el método de estima-ción indirecta utilizado por la Inspección de Tributos en el caso que nos ocupa resulta adecuado para la de-terminación de los rendimientos de la actividad mercantil de la interesada amén de en sí mismo completo y suficiente, por lo cual debe ser confirmado.

QUINTO.- La reclamante impugna también a la no admisión como gasto por parte de la Inspección de la can-tidad que, a fondo perdido, se otorgó a la mercantil BBB por cantidad de 6.227,28 euros.

A este respecto señala que la Inspección de Tributos deniega la deducción del gasto pretendida amparada en que no se acredita la realidad de la entrega de tales cantidades ni el concepto por el que tal entrega se hi-zo.

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Pues bien, en este punto debemos volver a invocar el artículo 106.1 de la LFGT para afirmar que es a quien haga valer su derecho a quien corresponde probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

Y es que, en verdad se coincide con la Inspección en que ni antes ni ahora viene la reclamante a acreditar ni la realidad del gasto cuya deducción pretende ni mucho menos su deducibilidad. En efecto, la reclamante se limitó a aportar ante la Inspección un documento privado en el que una presunta entidad que no consta en la Base de datos de Hacienda, BBB, representada por don (…) (sin que constara el segundo apellido ni su N.I.F) en calidad de representante de la misma afirmaba haber recibido la referida cantidad de 6.227,28 eu-ros por la instalación de una máquina en el establecimiento hostelero (…), el cual en ningún momento se aclara que vinculación tiene con BBB. El concepto que justificaba la entrega de la tal cantidad era, según pa-rece, porque tampoco se especifica, el de servir de adelanto por los derechos económicos que a BBB corres-pondían en la recaudación de la antecitada máquina recreativa por tenerla instalada en el referido estableci-miento. El citado documento en ningún momento aclara tampoco la fórmula o plazos de compensación a fa-vor de la interesada de la cantidad adelantada.

Evidentemente con semejante documentación no resulta posible la acreditación de la realidad del gasto ni mucho menos su deducibilidad, de donde la no admisión del mismo por parte de la Inspección debe reputar-se totalmente ajustada a derecho.

SEXTO.- Se refiere también la reclamante a la no admisión por parte de la Inspección de Tributos de un gas-to total de 27.455 euros en 2013 en concepto de dotación de provisión por insolvencias en referencia a lo que la reclamante denomina o califica como préstamos realizados a distintos establecimientos hosteleros y que, siempre según su versión, no habían logrado cobrarse por incumplimiento del contrato subyacente.

Se afirma en este sentido por parte de la reclamante que la Inspección de Tributos presume que los contratos que dan lugar a las dotaciones no admitidas realmente sí se han cumplido y que esta exige a la reclamante una prueba diabólica al respecto del incumplimiento por esta alegado, añadiendo en este sentido que la exi-gencia de la Inspección, según se interpreta por la reclamante, de que exista reclamación judicial de las de-udas resulta injustificada por cuanto el artículo 19 de la hoy derogada Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades (en adelante LFIS) no exige tal requisito. Se argumenta también que la realidad material de los contratos donde se documentan los créditos impagados podía haberse investigado por parte del actuario, cosa que no se hizo.

Pues bien, antes de entrar de lleno en el estudio de la cuestión que nos ocupa, hemos de volver a remitirnos al varias veces citado aquí artículo 106.1 de la LFGT que como hemos visto prescribe que es a quien haga valer su derecho a quien corresponde probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Los contratos generan derechos y obligaciones para las partes y naturalmente están para ser cumplidos. Por tanto enten-demos que es a la reclamante a quien corresponde en todo caso acreditar que los contratos firmados pese a entrañar una serie de obligaciones ineludibles para las partes no se cumplieron y no a la Inspección de Tribu-tos probar lo contrario.

Y dicho lo anterior, comencemos el análisis de la alegación formulada poniendo en relación el contenido de la misma con el contenido del Informe Ampliatorio, el cual contiene una muy completa explicación de los argu-mentos de la Inspección de Tributos en relación con cada uno de los presuntos impagos que justifican las do-taciones de provisión efectuadas y al cual debido a lo prolijo de los datos a manejar, con diversas referencias a diferentes establecimientos hosteleros, nos remitimos a efectos de detalle.

Así, para empezar, lo primero que resulta claro es que no resulta cierta la argumentación de la reclamante de que la Inspección de Tributos haya exigido en algunos casos la reclamación judicial de los créditos presun-tamente impagados. En efecto, véase a partir del precitado Informe Ampliatorio que lo que echa en falta la Inspección para poder entender que las cantidades abonadas a los establecimientos hosteleros eran en efec-to préstamos, tal y como mantiene la reclamante, y no meras liberalidades es la falta de constancia de recla-mación alguna de la devolución de esos préstamos una vez vencido el plazo para ello, ya fueran estas re-clamaciones hechas en vía judicial o no. Semejante exigencia, planteada a quien pretende beneficiarse de un gasto que vendría a reducir su Base Imponible, no es solo que no resulte una inversión de la carga de la prueba, como parece entender la reclamante, sino que constituye una exigencia de todo punto pertinente y adecuada a la luz de la más básica de las lógicas, que también y del más elemental estándar de diligencia exigible a un empresario que lleva ineludiblemente a que quien ostenta un crédito vencido reclame en algún momento al deudor su pago. Por tanto, este Tribunal comparte la tesis de la Inspección de Tributos de no considerar admisibles aquellas provisiones dotadas en relación con créditos respecto de los que no existe constancia siquiera de que fueran objeto de reclamación al deudor, caso de (…) o (…), por ejemplo.

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En otros supuestos, caso de (…) y (…), las cantidades entregadas por parte de la reclamante a los estable-cimientos de hostelería en concepto de préstamo (a devolver progresivamente con cargo a la recaudación de las máquinas instaladas en aquellos) en el momento de la dotación de provisión por insolvencias correspon-dientes a las mismas y conforme a los datos provenientes de las mediciones efectuadas por Policía Foral ha-bían debido ser ya devueltas y por tanto la deuda saldada. Por tanto, a falta de prueba en contrario de la re-clamante que destruya esta presunción, también en estos casos debemos convalidar el criterio de la Inspec-ción al respecto de la no admisibilidad del gasto por dotación de provisión por insolvencias.

Existen además otros supuestos, (…) nuevamente y (…), en que los plazos en los que corresponde devolver las cantidades prestadas según el propio contrato aportado por la reclamante no se corresponden con los ejercicios respecto de los que se realizan las dotaciones por insolvencias, lo cual, como bien podrá entender-se impide la admisión de las mismas.

Por otro lado, en otro caso, el del (…), la reclamante aporta un documento privado, de dudosa virtualidad probatoria tal y como se describe en el Informe Ampliatorio, en el que se afirma la entrega de cantidades a fondo perdido pese a lo cual la reclamante procede a la dotación por insolvencias correspondiente. Eviden-temente también en este caso debemos estar de acuerdo con la Inspección en la no admisión del gasto co-rrespondiente a la dotación por insolvencias correspondiente por tratarse de una mera liberalidad.

Finalmente existen casos en los que tal y como afirma la Inspección de Tributos en el Informe Ampliatorio, los documentos aportados adolecen de incongruencias y omisiones de tal relevancia que los inhabilitan a efectos probatorios, tales como por ejemplo contratos que documentan la entrega de un dinero sin expresarse el concepto por el que se realiza la transacción, caso de (…) y otros en los que la reclamante alega la insolven-cia del deudor pero ello no viene a quedar acreditada en modo alguno o, finalmente, existe incongruencia probada entre las manifestaciones a la Inspección de Tributos de la propia reclamante a través de su repre-sentante y el contenido de los contratos, caso del (…).

En definitiva, este Tribunal entiende acreditado que las dotaciones de provisiones por insolvencias cuya no admisión constituye el objeto de la alegación que ahora se analiza no resultaban admisibles ya simplemente por las razones detalladas en el Informe Ampliatorio (al cual por su complitud una vez más nos remitimos) y ello sin que la Inspección necesitara siquiera entrar a comprobar si en cada una de esas dotaciones por in-solvencias realizadas concurría el resto de requisitos que el artículo 19 de la LFIS exige para su deducibilidad (que desconocemos si se cumplían).

Por tanto, y con base en todo lo afirmado hasta aquí, este Tribunal entiende que el criterio de la Inspección en relación con la cuestión que no ocupa se ajustó a derecho y por tanto debe ser convalidado.

SÉPTIMO.- En relación con la deducción por inversiones por inversión en activos fijos materiales nuevos, afirma la reclamante que sí cumplió con los requisitos que la normativa de aplicación exige para el disfrute de la misma.

Pues bien, el artículo 64 de la LFIS en su redacción referida a los ejercicios objeto de comprobación, esta-blecía lo siguiente en relación con los requisitos de la inversiones que pretendan acogerse a la referida de-ducción por inversión, regulada en el artículo 63 de la misma norma: “Las inversiones deberán cumplir los re-quisitos siguientes: a) Que los elementos en que se materialice la inversión figuren en el activo del balance con separación de los restantes elementos patrimoniales y bajo un epígrafe que permita su identificación. b) Que los activos en que consistan tales inversiones cumplan las condiciones establecidas en los números 3 y 4 del artículo 43 y no sean objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 155 .c) Que el importe del conjunto de activos objeto de la inversión supere en cada ejercicio una de las dos siguientes magnitudes:- El 10 por 100 del importe de la suma de los valores contables preexistentes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, deduciendo las amortiza-ciones. En el supuesto de que el importe de las inversiones efectuadas en el ejercicio exceda de 300.000 eu-ros, el porcentaje anterior se reducirá al 5 por 100.- El 15 por 100 del importe total del valor contable del acti-vo fijo de la misma naturaleza, deduciendo las amortizaciones.

A los efectos de determinar el valor contable, se atenderá al balance referido al último día del periodo imposi-tivo inmediato anterior al del ejercicio en que se realice la inversión, sin computar el correspondiente al activo fijo objeto de la inversión que se encuentre en curso a la mencionada fecha.”

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- El 10 por 100 del importe de la suma de los valores contables preexistentes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, deduciendo las amortizaciones. En el supuesto de que el importe de las inver-siones efectuadas en el ejercicio exceda de 300.000 euros, el porcentaje anterior se reducirá al 5 por 100.

- El 15 por 100 del importe total del valor contable del activo fijo de la misma naturaleza, deduciendo las amortizaciones.

A los efectos de determinar el valor contable, se atenderá al balance referido al último día del periodo imposi-tivo inmediato anterior al del ejercicio en que se realice la inversión, sin computar el correspondiente al activo fijo objeto de la inversión que se encuentre en curso a la mencionada fecha.

Se entenderá por activo fijo de la misma naturaleza el que se incluya o se vaya a incluir en la misma cuenta de tres dígitos, del Plan General de Contabilidad, o en su caso, de los Planes sectoriales oficialmente apro-bados.

A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se incluirán entre los activos fijos de la misma naturaleza los adquiridos en virtud de contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el artículo 17 de esta Ley Foral” Por otro lado, el artículo 65 de la misma norma señalaba lo siguiente en relación con el incumplimiento de los citados requisitos: “El incumplimiento de las condiciones establecidas en los artículos anteriores determinará la pérdida de la deducción practicada, debiendo el sujeto pasivo, en la declaración que la entidad haya de presentar por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período de liquidación en que se produzca el incumplimiento de los requisitos, ingresar el importe de las cuotas íntegras que hubiera correspondido en los períodos impositivos en que se practicó la deducción, de no haberse aplicado la misma, sin perjuicio de la aplicación de los intereses de demora y sanciones que fueran procedentes.2. La aplicación de la deducción será incompatible, para los mismos bienes e importes, con cualesquiera otros beneficios o incentivos fiscales establecidos en este Impuesto, con excepción de las deducciones establecidas en el artículo 66 y la libertad de amortización a que se refieren las letras a) y b) del número 1 del artículo 16.” Finalmente, procede traer aquí a colación lo afirmado por el artículo 72 del mismo texto legal, el cual afirmaba lo siguiente: “El disfrute de las deducciones exigirá la contabilización dentro del inmovilizado de las inversio-nes que se realicen, separadas de los restantes elementos patrimoniales y bajo un epígrafe que permita su identificación. Asimismo deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante un plazo mínimo de 5 años o durante su vida útil si fuere inferior, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la considera-ción de gastos corrientes.”

En relación a esta cuestión la reclamante contradice la versión de la Inspección afirmando que sí se aportó documentación y estados contables donde queda constancia del cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa que acabamos de invocar, y muy en particular la necesaria individualización en Balance de los bienes que fundamentaban la deducción. Se insta a este Tribunal a la constatación de la existencia de la re-ferida documentación en el expediente de comprobación así como de la suficiencia de la misma en relación con el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 64 de la LFIS (constancia en epígrafe separado en Balance, funcionamiento por plazo de cinco años, entre otros...).

Pues bien, lo cierto es que una vez examinada la documentación presente en el expediente administrativo se constata la ausencia de elementos que acrediten el cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para el disfrute de la deducción pretendida. Particularmente destacado a este efecto resulta el hecho de que los Balances de la interesada no muestran bienes de inmovilizado fijo que figuren de forma separada en el ba-lance bajo un epígrafe diferente al resto tal y como la norma exige.

Así pues, corroborado el incumplimiento por parte de la reclamante de las condiciones legalmente estableci-das para el disfrute de la deducción pretendida conforme al precitado artículo 65 de la LFIS, que, recordé-moslo, afirma que el incumplimiento de las condiciones establecidas para el disfrute de la deducción practi-cada determinará la pérdida de la misma, queda justificada el criterio de la Inspección al no admitir la práctica de la misma en el Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012, criterio este que por tanto, también debe ser confirmado.

OCTAVO.- Por último, el reclamante impugna las sanciones impuestas con el único argumento de que la conducta punible, en este caso y conforme al artículo 68 a) de la LFGT dejar de ingresar la cuota correspon-

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

diente en plazo reglamentario, no se ha producido por cuanto los incumplimientos de la normativa tributaria que se le imputan y de las que derivaría esa falta de ingreso no son tales.

Pues bien en efecto la letra a) del artículo 68 de la LFGT prescribe como infracción grave: “Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral.”

Por tanto, en el caso que nos ocupa, habiendo quedado debidamente determinado a lo largo del presente Acuerdo que los incumplimientos de la normativa tributaria que la Inspección de Tributos imputa a la recla-mante efectivamente existieron y que esta circunstancia determinó que la reclamante dejó de ingresar la cuo-ta tributaria en el plazo correspondiente en las cuantía que se derivan de las liquidaciones contenidas en la Resolución dictada en su día por el Director del Servicio de Inspección que puso fin al expediente de com-probación 7 (cuantías esta que se hacen coincidir con las que se utilizan como base para la imposición de sanciones en el expediente sancionador incoado) sin que ni se alegue por parte de la interesada ni a partir del examen del expediente se aprecie causa alguna de exención de la responsabilidad, procede declarar la adecuación a derecho y por ende confirmar también las sanciones impuestas en sus propios términos.

Y, en consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de AAA, S.L. en relación con expediente de comprobación e investigación referente a los Impuestos sobre Sociedades 2009 a 2012 e IVA y Retenciones a Cuenta en ambos casos del 2º Trimes-tre 2010 al 4º Trimestre 2013, así como con sanciones relacionadas, todo ello de conformidad con lo que re-sulta de la fundamentación anterior.