Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6451 de 25 de Abril de 2018

Normativa

Artículos 39, 42 y 43 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.   Artículos 7.2 y 66 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que aprueba el Reglamento Foral de Inspección.   Artículo 40 de la Ley Foral 24/1996, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

Solicita anulación de la Inspección tramitada por incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta, por discrepancias con el método utilizado para realizar los cálculos y por el rechazo de la Inspección a compensar bases negativas de años anteriores.   Se admiten parcialmente las alegaciones, considerando correcta la aplicación de la estimación indirecta, anulando la resolución impugnada y las liquidaciones subyacentes por insuficiente motivación del método de cálculo utilizado, debiéndose ofrecer la posibilidad de indicar la forma de compensación de bases negativas, retrotrayendo el expediente por insuficiencia de la motivación inspectora. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Régimen de estimación indirecta y compensación de bases negativas

Descripción

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EXPEDIENTE 514/2016

En la ciudad de Pamplona a 25 de abril de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Vistos escritos presentados por doña (…) y (…), S.A., en nombre y representación de la compañía mercantil AAA, S.L., con N.I.F. XXX, contra la Resolución dictada por el Director del Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Hacienda y Política Financiera de la Comunidad Foral de Navarra el día 27 de octubre de 2016, en contestación al recurso de reposición interpuesto contra las Resoluciones dictadas por el mismo órgano administrativo el día 5 de septiembre de 2016 en relación con el procedimiento de comprobación e in-vestigación incoado con objeto de proceder a la regularización de la situación tributaria de la mercantil intere-sada por el concepto Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) correspondiente a los ejercicios fiscales 2010 a 2013 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) correspondiente a los periodos im-positivos comprendidos desde el primer trimestre del año 2011 hasta el cuarto trimestre del año 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 13 de abril de 2015 la Inspección tributaria de la Comunidad Foral de Navarra notifica al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación general en re-lación a los Impuestos y periodos impositivos referidos (además de por retenciones y pagos a cuenta que no resultan afectados por la presente reclamación), estableciendo la obligación de comparecencia personal y aportación de la documentación tributaria, mercantil y contable que se expresa en la comunicación notificada para el día 19 de mayo de 2015.

SEGUNDO.- Tras la práctica de diversas actuaciones inspectoras, con fecha 6 de junio de 2015 tiene lugar el trámite de audiencia previa en el que se le pone de manifiesto el expediente y se le indica el contenido y al-cance de la propuesta de regularización.

TERCERO.- Con fecha 30 de junio de 2016 se procede a la firma de las correspondientes Actas números 865214 (referida al IS) y 865215 (referida al IVA), respecto de las que el obligado tributario manifiesta su dis-conformidad con el contenido de las mismas.

CUARTO.- En la misma fecha, 30 de junio de 2016, se inician expedientes sancionadores, notificándose por el instructor del procedimiento las propuestas de sanción que estima pertinentes tanto en materia de IS como de IVA, manifestando igualmente la mercantil interesada su disconformidad con las citadas propuestas.

QUINTO.- Con fecha 12 de julio de 2016 se presentan alegaciones a las Actas correspondientes al IS y al IVA, resultando íntegramente desestimadas mediante Resolución dictada el día 5 de septiembre de 2016 por el Director del Servicio de Inspección Tributaria.

SEXTO.- Contra la mencionada Resolución se interpuso recurso de reposición el día 11 de octubre de 2016, que resultó desestimado mediante Resolución dictada el día 27 de octubre de 2016 por el mismo Director (notificada el día 31 de octubre siguiente), confirmándose las Resoluciones de los expedientes de comproba-ción y sancionador impugnadas.

SÉPTIMO.- Y mediante escrito con fecha de entrada en el Registro General del Gobierno de Navarra el día 30 de noviembre de 2016, complementado por otro presentado en el Registro General Electrónico el día 30 de octubre de 2017, interpone la interesada reclamación económico-administrativa ante este Tribunal contra la precitada Resolución dictada en sede de reposición por las razones que a su interés convienen, instando también la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado al entender que su ejecución causaría perjuicios de imposible reparación. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la

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Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones con-cordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra (en adelante RRRIEA), aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- En primer lugar, y en referencia a la solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución im-pugnada, ya fue denegada mediante Resolución dictada por este Tribunal en sesión celebrada el día 14 de marzo de 2017 y notificada el día 5 de abril siguiente. Igualmente consta en el expediente Auto dictado por el Ilmo. Magistrado-Juez del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Pamplona el día 11 de septiem-bre de 2017 por el que se declara la caducidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la citada Resolución al no haber sido presentada o formulada la demanda dentro del plazo concedido para ello.

TERCERO.- Queda acreditado que la Inspección tributaria ha utilizado el régimen de estimación indirecta pa-ra la determinación y cuantificación de las bases y rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo.

Es la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT) la que, en sus artículos 39, 42 y 43, establece la regulación primaria del dicho régimen:

“Artículo 39. Regímenes.

1. La ley foral propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientes regímenes:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

2. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes.”

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, el 13.2 de la Ley Foral 24/1996, reguladora del IS establece que “La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta.” Y en relación con el IVA, el artículo 29.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre prevé también su aplicación en las condiciones previstas en el mismo.

El artículo 42 de la LFGT prescribe que “Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la esti-mación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las ba-ses o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tribu-tarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.”

Por su parte, el artículo 43 de la misma LFGT dispone que cuando la aplicación del mencionado régimen re-sulte de la actuación de la Inspección tributaria, a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo se debe acompañar informe razonado, informe que fue emitido por el inspector actuario el día 29 de junio de 2016.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 66 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que aprueba el Regla-mento de la Inspección Tributaria de Navarra, establece (RIT):

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“Artículo 66. Estimación indirecta de bases tributarias.

1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las si-guientes causas:

a) Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Adminis-tración la estimación completa de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre otros supuestos, en los siguientes casos:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Ins-pección tributaria.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocul-ten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el in-teresado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del con-junto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.” En otro orden de cosas, resulta pertinente invocar aquí también el artículo 61 del mismo RIT, que establece: “1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección tributaria tienen naturaleza de documentos públicos.

2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contra-rio, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se pre-sumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

3. Los actos administrativos cuyo contenido consista en una liquidación tributaria derivada de un acta de la Inspección tributaria gozan de presunción de legalidad, conforme al artículo 8 de la Ley Foral General Tribu-taria, y por ello son inmediatamente ejecutivos, aunque pueden suspenderse sus efectos, cuando así lo acuerde el Órgano competente, si contra ellos se interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, de acuerdo con las disposiciones correspondientes.” Finalmente, el artículo 106 de la LFGT, establece: “1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su de-recho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.”

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CUARTO.- Una vez trascrito el grupo normativo regulador de la cuestión que nos ocupa, pasemos ahora a analizar, siquiera someramente, el tratamiento que la jurisprudencia y doctrina administrativa otorgan al régi-men de estimación indirecta así como a la problemática que la aplicación del tal régimen suscita y que resulta relevante a los efectos que nos ocupan.

Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003, que aunque referida a normativa de ámbito estatal resulta igualmente aplicable a la normativa foral por similitud, cuando no identidad, de su contenido, indica lo siguiente al respecto de las circunstancias que justi-fican la aplicación del régimen de estimación indirecta: “la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de es-timación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases, entre otras causas que no hacen ahora al caso, porque el suje-to pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, y cierto, también, que esta Sala -vgr. Sentencia de 1 de febrero de 1993- ha exigido con rigor que, para su viabilidad -para la del régimen de esti-mación indirecta, se entiende-, ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad en el informe pre-ceptivo que ha de acompañarse a las actas incoadas para la regularización tributaria de los sujetos pasivos según los arts. 51.1 LGT y 64.3 RGIT”. O la de 20 de marzo de 2009: “el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición”.

Por tanto, a partir de la jurisprudencia y normativa anteriormente trascritas, así como de la transcrita en los propios documentos de la Inspección y en el recurso de reposición y en la reclamación económico-administrativa de que aquí se trata, queda claro que para legitimar la aplicación del régimen de estimación indirecta no basta con que se produzcan irregularidades en la contabilidad llevada por el sujeto pasivo, sino que, además de producirse alguno o varios supuestos de los previstos en el precitado artículo 66.1 del RFIT, aquéllas impidan absolutamente a la Administración tributaria la aplicación del régimen de estimación directa de las bases y rendimientos del sujeto pasivo.

QUINTO.- La Resolución del Director del Servicio de Inspección del 5 de septiembre de 2016, posteriormente avalada por la de 27 de octubre de 2016 ahora impugnada, confirma la apreciación del Inspector actuario de que, en el presente supuesto, concurre el motivo previsto en la letra c) del artículo 66.1 del RIT, es decir, que el obligado tributario ha incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, de forma que sería adecua-da la utilización del régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible de los tributos sometidos al procedimiento al hacerse imposible su determinación de forma directa, y ello por los siguientes motivos:

1ª) Irregularidades en los inventarios de existencias.

2ª) Irregularidades en la cuenta 570 Caja de la contabilidad.

3ª) Irregularidades en las ventas contabilizadas.

4ª) Irregularidades en los Libros-registro de facturas emitidas para el IVA.

5ª) Irregularidades en materia de facturación (tickets, facturas, albaranes).

6ª) Irregularidades halladas en las celebraciones servidas.

7ª) Cruces compras/ventas no justificados.

8ª) Ingresos bancarios no justificados.

9ª) Transportes de ventas no justificados.

10ª) Diferencias en imputaciones de clientes y proveedores no justificadas.

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11ª) Incongruencias entre las ventas declaradas en IS y en IVA.

En este sentido, debemos indicar que el Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en diversas resoluciones jurisdiccionales como las Sentencias dictadas en diversos procedimientos (nº 96/2006, 405/2009, 462/2010, y otras) expresa que “supuesta o admitida la irregularidad contable y su carácter sustancial, la carga de la prueba de que, aún así, era posible la estimación directa, corresponde al obligado tributario (S. 29-1-04 cita-da en la resolución recurrida)…”, y por tanto, “lo primero que se ha de valorar aquí es si los incumplimientos o irregularidades contables que la Inspección denuncia son ciertos y son sustanciales. Después habrá de verse si la parte actora ha demostrado -siquiera dialécticamente, como decíamos en la ya citada sentencia de 29-1-04 que, pese a ello, era posible la estimación directa”, y en ese mismo sentido procede traer a colación lo afirmado por el mismo Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en su Sentencia 482/2007 en la cual se se-ñala: “La Hacienda Foral ha razonado de manera correcta el porqué de la aplicación del método de estima-ción indirecta y tal es la obligación de la Administración; El de la parte demandante es acreditar el error de la Administración en tal estimación extremo que no ha verificado” y continúa “por lo que ha de demostrar la par-te actora la existencia de algún tipo de error o la incorrección de los datos que figuran en el acta, lo cual en este caso no se efectúa, al limitarse a una interpretación meramente subjetiva de la suficiencia de los datos contables existentes, para poder deducir de ellos la realidad de los ingresos existentes, más este criterio sub-jetivo, no constatado por otras pruebas, no lleva a tal convencimiento a la Sala. En todo caso, para desvirtuar lo que se expresa en el acta, debió efectuarse una estimación directa deducida de los documentos aporta-dos, lo que hubiera permitido constatar el resultado, y de ahí poder la Sala determinar la posibilidad de apli-cación de la estimación directa a tales ejercicios por los referidos documentos y datos existentes en relación con los mismos”.

Pues bien, del análisis de la documentación obrante en el expediente se deduce ciertamente la existencia de irregularidades sustanciales en la contabilidad que derivan en la imposible determinación directa de las bases imponibles correspondientes a los impuestos y períodos comprobados. En efecto, circunstancias tales como la ausencia de inventarios detallados, la falta de correspondencia de las anotaciones contables con los do-cumentos que la propia reclamante aporta como prueba, la existencia de anotaciones globales sin sustento en libros auxiliares que contribuyan a aclarar el contenido de las operaciones a que aquellas corresponden, así como la existencia de saldos negativos de caja sin justificar, las irregularidades detectadas en materia de emisión de tickets y facturas, y, en fin, el resto de causas esgrimidas por la Inspección no constituyen sim-plemente la llevanza de la contabilidad con una “técnica no muy depurada” como dice la recurrente, sino que constituyen irregularidades contables relevantes que llevan a considerar que la contabilidad y demás docu-mentación aportada no pueden servir para determinar el rendimiento económico atribuible a la actividad eco-nómica objeto de comprobación.

Frente a toda la batería de irregularidades detectadas por la Inspección tanto en las Actas de Inspección co-mo en el informe ampliatorio emitido por el inspector-actuario y en las sucesivas Resoluciones practicadas, los argumentos aducidos en su contra por la recurrente se muestran absolutamente insuficientes para ener-var la posición inspectora. No resulta necesario entrar pormenorizadamente en cada una de las irregularida-des manifestadas para darse cuenta de que la aplicación de la estimación indirecta para la determinación de las bases y rendimientos está justificada. Están suficientemente acreditadas las irregularidades en los inven-tarios, y en cuanto a su relevancia como elemento determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta procede invocar lo afirmado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 28 de enero de 1999 que declara que “con relación al libro inventario, no dudamos en otorgarle ese carácter de sustancial a que se hace referencia pues dicho libro es el que permite comprobar que las existencias inicia-les, relacionadas con las compras y las ventas, determinan las existencias finales” (en el mismo sentido la Sentencia de 30 de julio de 2001, que recoge, a su vez, el criterio ya mantenido en sus anteriores Sentencias de 6 de julio de 1998 y 23 de abril de 1999, indicando que “entendemos que la no llevanza de tal libro implica un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.”, o la Sentencia del mismo Tribunal de 24 de fe-brero de 2014). En relación con las anotaciones globales, es cierto que esta forma de contabilización está aceptada en la normativa mercantil, pero basta una lectura atenta de la misma para darse cuenta que tal aceptación está condicionada. No basta la mera anotación conjunta de las operaciones para que pueda con-siderarse eficaz, no ya desde el punto de vista fiscal, sino ni desde el punto de vista mercantil, ya que para que tal eficacia pueda ser verdaderamente considerada es necesario que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes. Y tal como aprecia la Inspección, el obligado tributario no lleva libros auxiliares en el que figure dicho detalle, de manera que, además de incumplirse una obligación contable sustancial esta-blecida por la normativa, no puede comprobarse si en los datos globales contabilizados se encuentran los da-tos de todas las operaciones realizadas. En este sentido, afirma la sentencia del Tribunal Supremo de 10 fe-brero 2003:

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“aun cuando llevó los libros Diario y de Inventarios y Balances, no había aportado libros auxiliares en que constara el detalle de los resúmenes anotados en el primero con periodicidad mensual y el desglose de las cifras globalizadas que en ambos se reflejaban, ni tampoco había conservado adecuadamente, ni, por tanto, aportado, las facturas o documentos similares que respaldaran las ventas, tanto de panadería como de bo-llería, determinando con ello la imposibilidad para la Administración de concretar con precisión el beneficio neto y, consiguientemente, la base impositiva(…) habrá que llegar a la conclusión, como hizo la Sala "a quo", de que la aplicación del régimen de estimación indirecta, aquí cuestionado, estaba justificado y se desarrolló con total corrección”.

Por otra parte, también resulta acreditada la falta de declaración de ingresos en determinados periodos y la existencia de saldos negativos de caja, que además de no estar acreditados no pueden tener justificación al-guna y que, como se expresa en el informe ampliatorio de la Inspección, pueden llegar a constituir causa de aplicación del régimen de estimación indirecta, ya sea de forma independiente en supuestos excepcionales o conjuntamente con otras circunstancias como se produce en el presente supuesto.

Por consiguiente, este Tribunal coincide con la Inspección de Tributos en que las irregularidades detectadas en la contabilidad del negocio de la reclamante conllevan la imposibilidad de determinación de la base impo-nible de forma directa, lo cual justifica la utilización del régimen de estimación indirecta para la determinación de las bases fiscales y de los rendimientos obtenidos, que por ende debe ser ratificada.

SEXTO.- Una vez determinada la bondad del empleo del régimen de estimación indirecta, y antes de analizar el método concreto del cálculo de las bases y rendimientos utilizado por la Inspección, nos referiremos a la posibilidad de aplicar la deducción de las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación originadas en periodos anteriores a que se refiere la alegación primera del escrito presentado el día 30 de oc-tubre de 2017. A este respecto, del propio informe ampliatorio emitido por el inspector actuario se deduce que en el momento en que se inicia el procedimiento inspector quedaban pendientes de compensar bases nega-tivas originadas en los ejercicios 2005 y 2008 por importes de 1.930,57 euros y 147.076,07 euros respecti-vamente, sin que hayan sido cuestionadas en ninguna de las actuaciones inspectoras realizadas ni en ningu-na de las resoluciones dictadas en los procedimientos afectados por la presente reclamación. También resul-ta acreditado que la regularización realizada por la Inspección no ha afectado a las deducciones pendientes de aplicación originadas en periodos impositivos anteriores y que tales deducciones no han sido aplicadas en las liquidaciones tributarias resultantes de las Actas.

No obstante, antes de pronunciarnos sobre las pretensiones aducidas sobre esta concreta materia debemos hacer algunas consideraciones sobre los argumentos expresados en el escrito de reclamación. No se discute el derecho del obligado tributario a aplicar la compensación de las mencionadas bases liquidables negativas tal y como viene regulado en el artículo 40 de la Ley Foral 24/1996, reguladora del Impuesto sobre Socieda-des. Y tampoco se discute el carácter potestativo que tiene su ejercicio. Lo que no puede admitirse es la afirmación que se realiza dando a entender que el inspector-actuario poco menos que tenía la obligación de realizar tal aplicación. La Inspección no decidió unilateralmente no aplicar la mencionada compensación. Es al titular del derecho a quien corresponde, en principio, manifestar su deseo de aplicación, y tal indicación no se produjo hasta la interposición del recurso de reposición. No existe constancia alguna documentada en la que el sujeto inspeccionado manifestase tal circunstancia, por lo que no puede hacerse cargar a la Inspec-ción con una responsabilidad como la de aplicar la compensación por su cuenta y riesgo que no le corres-ponde. Otra cosa diferente es que, como también queda acreditado, la Inspección no advirtió al sujeto pasivo de que podía ejercer este derecho y las posibles consecuencias de esta omisión, a las que nos referiremos más adelante.

También afirma la recurrente que, a su juicio, de la parte de la Resolución impugnada referida a la desesti-mación de la compensación solicitada en reposición puede desprenderse la pérdida de un derecho legalmen-te reconocido. Nada más lejos de la realidad. La pérdida del derecho de compensación se produce o por la inexistencia de pérdidas compensables o por el transcurso del tiempo legalmente previsto sin que dicha compensación se haya aplicado. De hecho, parte del importe pendiente de compensar en el año 2010 ha si-do efectivamente compensado en el año 2014 (en el IS), por lo que tal afirmación decae de forma inexorable.

Asimismo, resulta cuestionable el incumplimiento de obligaciones por parte del inspector-actuario a que hace referencia la recurrente cuando entiende incumplida la obligación de informar al contribuyente de sus dere-chos para facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Sin ánimo de ser exhaustivos sobre esta cuestión, cuyo análisis no procede en este momento, siendo la compensación un derecho del contribuyente que no fue ejercido por el mismo ni realizó manifestación alguna en este sentido, la interpretación realizada sobre esta cuestión por éste nos resulta, en cualquier caso, excesiva. No obstante, lo que sí podemos afirmar

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es que la reclamación económico-administrativa no constituye el procedimiento idóneo o adecuado para ana-lizar los posibles incumplimientos en que, a juicio de los contribuyentes, puedan haber incurrido los funciona-rios públicos, que tienen su propio cauce de tramitación. Las críticas personales realizadas tanto en esta par-te como en otras de los escritos presentados no contribuyen en modo alguno a la resolución de una contro-versia de naturaleza jurídica, que es el cometido de este Tribunal.

Pues bien, para resolver esta concreta controversia debemos analizar las circunstancias concurrentes en el presente supuesto. Resulta acreditado que las autoliquidaciones presentadas por el IS correspondiente a los años inspeccionados arrojaban saldo negativo en las bases liquidables, por lo que resultaba materialmente imposible proceder a la compensación de bases negativas de años anteriores. Como consecuencia de las modificaciones realizadas por la Inspección las bases negativas inspeccionadas se convirtieron en positivas, de forma que el sujeto pasivo podía ya en ese momento ejercitar su derecho de compensación teniendo en cuenta, además, que la Inspección no ha modificado el importe de las bases negativas pendientes de los años 2005 y 2008, descontando el importe ya compensado en el año 2014. Por otra parte, el artículo 7.2 del Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra dispone la necesidad de que la Inspección tributaria, en ejercicio de sus funciones, informe a los sujetos inspeccionados de los derechos que les asisten con la finali-dad de facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Y tanto la Ley Foral General Tributaria como el propio Reglamento de la Inspección establecen como obligatorio el trámite de audiencia a los interesados. Teniendo como base estos condicionamientos y circunstancias, y de una interpretación integradora de la le-gislación aplicable, debemos llegar a la conclusión de que la modificación de las bases imponibles de los años sometidos a procedimiento inspector, de forma que de negativas se convertían en positivas, pudiéndose por tanto ejercitar por parte del sujeto pasivo su derecho de compensación de bases negativas originadas en años anteriores no modificadas, y que además puede tener consecuencias tanto en el cálculo de intereses de demora como en el de las sanciones a imponer, supone un cambio de circunstancias generado por la propia Inspección tributaria que obliga a ésta a informar de la nueva situación acaecida y a interpelar al titular del derecho de compensación sobre el modo y manera en que quiere realizarla. Esta interpretación resulta ade-más acorde con la doctrina sentada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resoluciones de fe-chas 17 de septiembre de 2004 y 25 de noviembre de 2005, que en supuestos no idénticos pero si similares, acepta y aplica esta tesis respecto de los órganos administrativos de la Administración tributaria del Estado. Por otra parte, en Resolución dictada por el mismo TEAC el día 4 de abril de 2017 numerada con el ordinal 1510/2013, se admite la compensación de bases negativas pendientes de años anteriores cuando el sujeto pasivo no haya podido proceder a dicha compensación, es decir, cuando no haya podido ejercitar su opción por la compensación, por declarar una base negativa en el periodo en cuestión, y ello aunque una posterior comprobación administrativa modifique la base liquidable de este último periodo hasta convertirla en positiva.

Por consiguiente, en aplicación de la citada doctrina, no constando en el presente supuesto que tal informa-ción e interpelación se haya realizado por parte de la Inspección, ello tendría como consecuencia la anula-ción de las resoluciones impugnadas y de las liquidaciones de las que traen causa y la retroacción de las ac-tuaciones para que el sujeto pasivo pueda manifestar la manera en la que, dentro de las limitaciones legales existentes, desea ejercitar la compensación a la que tiene derecho.

SÉPTIMO.- Discute también la reclamante el método utilizado por la Inspección para realizar el cálculo de la base imponible.

En este sentido debemos comenzar recordando que, conforme al anteriormente trascrito artículo 42 de la LFGT, corresponde a la Inspección de Tributos la elección de cualquiera de los medios de estimación indire-cta contenidos en ese mismo según el que estime más conveniente para cada caso. La Inspección tiene li-bertad para elegir entre las distintas alternativas que vienen a ofrecérsele, entre las que se encuentra la utili-zada principalmente en este caso. Así han venido a reconocerlo con carácter general los Tribunales de Justi-cia con fundamento en la redacción del artículo 50 de la anterior Ley General Tributaria, que es muy similar a la del artículo 42 de la LFGT. En particular, conviene traer aquí a colación la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de julio de 2001, que establece que “la Inspección en la aplicación de este ré-gimen no está obligada a seguir el medio indicado por los contribuyentes, y en segundo lugar hay que adver-tir que en el artículo 50 de la Ley General Tributaria quedan enumerados todos los medios de los que la Ad-ministración ha de servirse al realizar esa estimación, deduciéndose del expediente, en particular del informe ampliatorio, los utilizados por la Administración que se reconducen especialmente a la utilización de datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto”. Junto a esta podrían citarse otras tantas como las de 20 de septiembre de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, o la Sentencia del Tribunal Supe-rior de Justicia de Castilla-La Mancha de 22 de marzo de 1999.

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En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Navarra con respecto a la LFGT. Concretamente en la Sentencia 385/2014 se afirma que “como se deduce del transcrito artículo 42 Ley 13/2000 la administración tributaria goza de discrecionalidad al elegir el método de los que puede servirse para la estimación indirecta tal y como se desprende de la expresión “utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios”, o en la Sentencia 196/2015, de 30 de junio, en que se recuerda “la existencia de doctrina de esta Sala en el sentido de que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efec-tuarse la determinación de la base imponible”.

Ahora bien, esa fórmula o método de estimación debe lógicamente reunir una serie de características para resultar adecuada a su fin, que no es otro que el de acercar lo más posible la estimación realizada a la reali-dad económica del sujeto comprobado. Así, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2013, recogiendo jurisprudencia anterior, señala: “La finalidad del procedimiento es obtener la máxima aproximación a la base imponible, partiendo de la imposibilidad de obtenerla por los otros procedimientos previstos en la Ley y en los Reglamentos.” En idéntico sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 24 de marzo de 2006, afirmaba que “el método de estimación indirecta está basado por su propia naturaleza en indicios y no puede determinarse apriorísticamente qué método indiciario es el más eficaz. Trata de facilitar una aproximación a la realidad económica de la empresa sin que por ello pueda y deba exigírsele la exactitud del método de estimación di-recta...”. Y el propio Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que a través de la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó el día 22 de junio de 2017 la Sentencia de apelación nº 305/2017, en la que expresa que “La elección del método es, desde luego, opcional para la Administración, su desarrollo no.” Es decir, la elec-ción del método de cálculo es de libre opción para la Inspección, pero una vez elegido, debe ser correcta-mente aplicado.

OCTAVO.- Las páginas 69 y siguientes del informe ampliatorio emitido por la Inspección determina la aplica-ción, en primer lugar, del ratio compras/ventas, argumentando su análisis en “la correlación que mantienen las compras con las ventas en un negocio como el presente…”, de forma que, a su entender, el ratio que se deduce de los datos declarados por el contribuyente se sitúa “muy por debajo del habitual en el sector de la hostelería.” Para calcular las ventas no declaradas, continúa dicho informe expresando que se ha acudido a ratios de otros sujetos pasivos del sector que revisten forma societaria y cuyas actas han sido firmadas en conformidad en fechas recientes, identificando esos otros sujetos pasivos mediante el número de expediente de Inspección incoado frente a los mismos. En función de los datos obtenidos de los expedientes analizados, se calcula el ratio correspondiente al expediente cuyo sujeto pasivo, al decir de la Inspección, se considera equivalente a la entidad recurrente. Ahora bien, resulta cuando menos curioso que, admitiendo la Inspección que dicho sujeto pasivo resulta el que podríamos decir “mejor comparable” con la recurrente, a continuación deja de aplicarlo, y aplica la media calculada sobre la muestra de seis sujetos pasivos del sector de la hoste-lería, que identifica únicamente por el número de expediente, indicando que revisten forma societaria y que firmaron sus actas en conformidad, lo que supone una minoración del ratio de aquélla en casi un 18%, justifi-cando dicha minoración por la aplicación de lo que denomina un “criterio de prudencia”, sin más aclaración.

En cuanto a las compras, se ha aplicado un coeficiente reductor del dos por cien en concepto de mermas a pesar de que, según se dice, no se ha declarado provisión por depreciación de mercaderías.

En ventas de tabaco se aplica el que denomina “margen usual del 4%” y en el de ventas de prensa “el mar-gen concedido por los proveedores”.

Y, en fin, se han considerado determinados gastos como no deducibles al tratarse de liberalidades y de san-ciones.

La entidad recurrente dice expresamente en la página 9 del escrito complementario de alegaciones presen-tado el día 30 de octubre de 2017 que “no cuestionaremos el método elegido (se está refiriendo parece ser a la utilización del ratio compras/ventas), en tanto que vamos a centrar nuestra oposición, en la forma en que se ha aplicado el mismo, y particularmente en la forma en que se ha “estimado” el margen aplicable para la “estimación” de los ingresos supuestamente no declarados…”. Y a tal efecto cuestiona la selección de la muestra de contribuyentes que se ha tomado para calcular los ratios finalmente aplicados.

Ciertamente, como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en recurso extraordinario de alzada pa-ra la unificación de criterio en Resolución dictada el día 4 de abril de 2017, “la Administración tributaria puede utilizar información de terceros contenida en sus bases de datos para efectuar las cuantificaciones del régi-men de estimación indirecta de un obligado tributario, cuando disociando la identificación de los sujetos con-

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tenidos en el muestra de los datos económicos en sus declaraciones tributarias asegure o preserve en todo caso el carácter reservado de los datos tributarios y mediante tal disociación no se limite el derecho de de-fensa del interesado.” No obstante, para que tal utilización pueda ser considerada como razonable, tal y co-mo dispone el artículo 42 de la LFGT, los datos deben corresponder a unidades productivas que puedan ser comparables, similares o equivalentes, que no pueden ser identificadas directamente para no entrar en con-troversia con los preceptos reguladores de la protección de datos, para en la terminología utilizada por el TE-AC, disociarlos de quienes son sus verdaderos titulares.

En el presente supuesto, para estimar el volumen de ventas o ingresos no declarados se han utilizado los ra-tios correspondientes a una muestra de seis empresas identificadas únicamente por el número de expediente de inspección que le afecta. Ahora bien, el artículo 66.3 letra c) del reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra establece lo siguiente:

“3. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, la Inspección tributaria acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos informe razo-nado sobre:

…

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, de entre los seña-lados en el artículo 42 de la Ley Foral General Tributaria.”

Como hemos tenido oportunidad de señalar con anterioridad, la Inspección ha determinado que, pese a con-siderar equivalente a la recurrente a un determinado contribuyente (el identificado con el número de expe-diente 15.814), respecto de que dice ofrecer una gran fiabilidad y que realiza un conjunto de actividades comparable a las realizadas por ésta, además de no ofrecer dato alguno para poder determinar en sede de reclamación económico-administrativa ni en la documentación propia de sus actividades inspectoras si se produce la equivalencia y fiabilidad que argumenta, al final no utiliza el ratio que le corresponde, sino la me-dia de ratio correspondiente a otras seis empresas respecto de las que, además de considerarlas a sensu contrario menos equivalentes y fiables que aquélla, no ofrece tampoco dato alguno para poder comprobar su comparabilidad. No las identifica en modo alguno (hay que tener en cuenta que el número de expediente es un número interno del propio Servicio de Inspección que no identifica a la empresa como tal y que no aporta nada en este sentido a la recurrente). No extrae dato económico alguno para poder determinar la bondad del ratio individualizado de cada una de ellas, no determina qué tipo de actividad realizaban dentro de todas las posibles en el marco de la hostelería, no se sabe si el ámbito geográfico de actuación es el mismo que el de la recurrente, no se sabe si tienen uno o más establecimientos y su ubicación y tamaño, no sabemos su nú-mero de trabajadores, etc. Es decir, con los datos utilizados por la Inspección resulta imposible determinar si la muestra utilizada para calcular el ratio aplicado, principal componente de la liquidación inspectora, es la co-rrecta o al menos es homogénea, lo que constituye un defecto importante en cuanto a la motivación de los cálculos realizados y, por ende, de las Actas y liquidaciones impugnadas. No existe justificación suficiente sobre el porqué de la utilización de dichas empresas como muestra ni tampoco de la rebaja en el ratio final utilizado, porque decir únicamente que se utiliza un criterio de prudencia sin más explicación adicional podría constituir causa para dudar de la prudencia de los criterios utilizados. Este Tribunal no duda de los datos aportados por la Inspección. No es éste el tema. El tema es que tal utilización se ha realizado sin la suficiente justificación y motivación, sustrayendo por tanto elementos de juicio de necesaria concurrencia tanto para el correcto ejercicio del derecho de defensa como para poder realizar una valoración razonable de los mismos en sede de reclamación económico-administrativa. El obligado tributario debe tener a su disposición todos los elementos necesarios que han debido tenerse en cuenta para fijar la posición administrativa y poder defen-derse, y la suficiencia de la motivación supone un elemento esencial que, en el presente supuesto, este Tri-bunal no considera concurrente.

NOVENO.- Ahora bien, esta insuficiencia de motivación no debe tener como consecuencia la anulación total del procedimiento y de las actuaciones inspectoras. Suponiendo como supone la motivación, o más bien su insuficiencia, un requisito de carácter formal de los actos administrativos, la consecuencia que debe llevar aparejada debe suponer la anulación de la resolución que incurre en tal irregularidad y la retroacción de las actuaciones al momento inmediatamente anterior al que se produjo, con el fin de que se proceda por parte de la Inspección a una correcta y suficiente motivación para que, en este concreto caso, el sujeto inspeccionado pueda ejercer su derecho de defensa con todas las garantías que le son inherentes.

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DÉCIMO.- Y respecto a las sanciones impuestas, anulada la resolución impugnada y con ella las liquidacio-nes tributarias resultantes, deben anularse también las resoluciones sancionadoras por inexistencia de las conductas tipificadas como infracciones tributarias.

En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpues-ta por la representación de la compañía mercantil AAA, S.L., contra la Resolución dictada por el Director del Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Hacienda y Política Financiera de la Comunidad Foral de Navarra el día 27 de octubre de 2016 en relación con el procedimiento de comprobación e investigación incoado con objeto de proceder a la regularización de la situación tributaria de la mercantil interesada por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios fiscales 2010 a 2013 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos impositivos comprendidos desde el primer trimestre del año 2011 hasta el cuarto trimestre del año 2014, decretando su anulación así como de las liquidaciones tributarias y sancionadoras originadoras de la presente controversia, retrotrayendo el expediente al Servicio de Inspección Tributaria para su complemento y continuación según lo dispuesto en los Fundamentos Sexto y Octavo anteriores.