Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6456 de 06 de Noviembre de 2017

Normativa

Art. 85.2 Reglamento IRPF (DF 174/1999, de 24 de mayo)

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante es una entidad con domicilio social y fiscal en territorio común, que cuenta en Navarra con una amplia red de oficinas y, por tanto, con un elevado número de trabajadores que prestan sus servicios en este territorio.

La consultante se encuentra obligada a practicar pagos a cuenta del IRPF sobre los rendimientos del trabajo satisfechos a los citados empleados, cuyo importe debe determinar conforme a lo dispuesto en la normativa navarra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e ingresar en la Hacienda Tributaria de Navarra, todo ello en aplicación de lo dispuesto por el artículo 10.1 del Convenio Económico.

La consultante es promotora de un Plan de Pensiones de la modalidad de empleo (en lo sucesivo, "PPE"), constituido para cumplir con los compromisos por pensiones adquiridos con sus trabajadores. En virtud de dichos compromisos, la consultante se encuentra obligada a realizar determinadas contribuciones al PPE, cuyo importe anual por trabajador se determina, entre otras variables, principalmente a partir de su salario y antigüedad.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.11 de las Especificaciones del PPE promovido por la consultante:

"11. Si la aportación anual establecida superase el límite financiero o fiscal vigente en cada momento, el exceso se aportará por la empresa a una póliza de seguro".

Así, cuando las contribuciones obligatorias superan, en relación con determinados empleados, el límite financiero de 8.000 euros, o el límite fiscal de 3.500 euros actualmente aplicable en Navarra (6.000 euros para mayores de 50 años) a los efectos de la reducción en la base imponible del IRPF, el exceso se aporta por la consultante a una póliza de seguro (comúnmente denominada "Póliza de Excesos"). Atendiendo a sus características, esta póliza cumple con los requisitos establecidos en la Disposición adicional primera del TRLRPFP: es decir, se trata de un seguro colectivo que instrumenta los compromisos por pensiones adquiridos por la consultante con sus trabajadores.

Según lo expuesto, la consultante realiza anualmente contribuciones empresariales a favor de sus empleados a los dos tipos de instrumentos de previsión social siguientes:

a) a un PPE; en Navarra, en la actualidad, hasta un límite de 3.500 euros (6.000 euros para mayores de 50 años), en la medida en que el límite fiscal es inferior al financiero de 8.000 euros;

b) cuando el compromiso de aportación con el empleado supera dicho importe, a la

Póliza de Excesos (como su mismo nombre indica, por el importe del exceso).

En este sentido, las obligaciones de ingreso a cuenta sobre las retribuciones en especie de esta naturaleza se regulan en el artículo 85.2 del Reglamento del IRPF, en los siguientes términos:

"2. No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto de las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones y de Mutualidades de Previsión Social, así como por los tomadores de los seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en el artículo 77 de la Ley Foral 3/1988, incluidos los planes de previsión social empresarial, y cuyas contribuciones reduzcan la base imponible".

Por su parte, las reducciones en la base imponible del IRPF se encuentran reguladas en el artículo 55 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) (en adelante, TRLFIRPF), el cual establece que las contribuciones empresariales de la consultante a favor de sus empleados, realizadas tanto al PPE como a la Póliza de Excesos, son susceptibles de reducir la base imponible del IRPF de los trabajadores.

El TRLFIRPF tiene establecidos unos límites de reducción de la base imponible cuyo importe es inferior a los límites financieros establecidos en el TRLRPFP:

- El límite de la reducción previsto en el TRLFIRPF asciende a 3.500 euros (6.000 euros para mayores de 50 años).

- Sin embargo, el límite financiero de las aportaciones a los distintos sistemas de previsión social es de 8.000 euros (este límite no aplica a las aportaciones a los seguros que instrumentan compromisos por pensiones, que tampoco tienen establecido otro límite individual distinto).

En el caso de la consultante, en la medida en que el límite fiscal de aportación al PPE aplicable en Navarra es inferior al límite financiero de aportación, la aportación realizada al PPE nunca excede de 3.500 euros anuales (o 6.000 euros para los mayores de 50 años), y por tanto, dicha aportación sería susceptible de reducir la base imponible del trabajador.

En cambio, las aportaciones realizadas por la consultante a la Póliza de Excesos no tendrían en principio derecho a la reducción en base imponible, por superar los límites establecidos en el TRLFIRPF. Si bien, este exceso podría ser reducido en los 5 años siguientes -artículo 55.1.8º del TRLFIRPF-.

En consecuencia, la consultante precisa confirmar si debería realizar ingresos a cuenta del IRPF de sus trabajadores respecto del importe de las aportaciones a la Póliza de Excesos, en tanto que dichas aportaciones se corresponderán con importes que exceden del límite fiscal.

Como puede observarse en la transcripción del artículo 85.2 del Reglamento de desarrollo del TRLFIRPF, su literalidad parece supeditar la ausencia de la obligación de realizar ingresos a cuenta del IRPF, respecto de las contribuciones que efectivamente reduzcan la base imponible del IRPF de cada trabajador. Según lo expuesto, las aportaciones a la Póliza de Excesos no cumplirían, a priori, esta condición.

No obstante, podrían en su caso ser objeto de reducción en la base imponible del trabajador en los 5 años siguientes, por lo que la consultante no podría anticipar, en el momento de efectuar la aportación, si las referidas contribuciones empresariales a la Póliza de Excesos reducirán finalmente la base imponible del trabajador -no en el ejercicio de la aportación pero quizás sí en los 5 ejercicios siguientes-.

Adicionalmente, según las Especificaciones del PPE, en el supuesto de que el límite financiero o fiscal de cada momento así lo permita y una vez realizada la aportación anual para las contingencias de riesgo, las provisiones matemáticas constituidas en la citada póliza se traspasarán como aportaciones al Plan de Pensiones, siendo éstas susceptibles de reducción de la base imponible del trabajador.

Del mismo modo, de entender de aplicación dicha interpretación literal (i.e. obligación de ingreso a cuenta siempre que las contribuciones empresariales no reduzcan la base imponible), la obligación de realizar ingresos a cuenta podría surgir también en lo que respecta a las contribuciones empresariales realizadas por la consultante al PPE.

Además, como la normativa navarra del IRPF no establece un orden de prelación de los distintos tipos de aportaciones a efectos de practicar la reducción en la base imponible, la consultante -y en general, cualquier empleador- no se encuentra en disposición de conocer los límites que aplican a cada trabajador (i.e. si sus trabajadores realizan aportaciones individuales a otros sistemas de previsión social distintos de los empresariales).

Por tanto, la consultante como empleador y obligado a retener no tendría en ningún caso la información necesaria para conocer si la totalidad o parte de sus contribuciones al PPE reducirán o no, en la práctica, la base imponible del IRPF de sus trabajadores.

En virtud de todo lo anterior, el entendimiento de la consultante es que el artículo 85.2 del Reglamento de desarrollo del TRLFIRPF debe ser interpretado en el sentido de que no procede realizar ingresos a cuenta respecto de las contribuciones empresariales a sistemas de previsión social que sean susceptibles de reducir la base imponible, sin que sea en consecuencia necesario que efectivamente reduzcan la base imponible del IRPF del trabajador, tanto en el ejercicio como en los 5 años siguientes.

Siendo así, la consultante no tendría obligación de practicar ingresos a cuenta respecto de las contribuciones al PPE y a la Póliza de Excesos realizadas a favor de sus empleados, aun cuando excedieran en su conjunto de 3.500 euros anuales.

CUESTIÓN PLANTEADA

1. Si la consultante tiene o no obligación de realizar ingresos a cuenta del IRPF de sus empleados, respecto de las contribuciones empresariales al PPE o a la Póliza de

Excesos, en la medida en que serían susceptibles de reducir la base imponible, aun cuando el importe de dichas contribuciones empresariales exceda del límite fiscal y/o financiero aplicable al caso específico.

2. En caso de existir obligación de ingreso a cuenta, si la misma estaría sometida a algún tipo de condición o límite.
 

Cuestión

Ingresos a cuenta del IRPF respecto de las contribuciones satisfechas por lo promotores de Planes de Pensiones y por los tomadores de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas

Descripción

El artículo 85.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo) establece que:

"No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto de las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones y de Mutualidades de Previsión Social, así como por los tomadores de los seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en el artículo 77 de la Ley Foral 3/1988, incluidos los planes de previsión social empresarial, y cuyas contribuciones reduzcan la base imponible".

La referencia, contemplada en el último inciso del artículo 85.2 ("y cuyas contribuciones reduzcan la base imponible"), a la reducción de la base imponible contemplada en el artículo 55 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) debe entenderse hecha en un sentido genérico "a las contribuciones que son susceptibles de reducir la base imponible del Impuesto conforme a lo establecido en el artículo 55 del Texto Refundido del Impuesto".

En ningún caso ha querido el legislador distinguir entre aquellas contribuciones que efectivamente han reducido la base imponible del Impuesto y aquellas que no lo han hecho, en el sentido de no ser obligatorio el practicar ingresos a cuenta respecto de las primeras pero sí respecto de las segundas.

Es decir, no existe obligación de practicar ingresos a cuenta respecto de las contribuciones que sean susceptibles de reducir la base imponible del Impuesto conforme a lo establecido en el artículo 55 del Texto Refundido, siendo indiferente si dichas contribuciones reducen o no efectivamente dicha base, ya sea en el ejercicio en curso o en los cinco ejercicios siguientes.

En consecuencia, se confirma a la consultante que no debe practicar ingresos a cuenta del IRPF de sus empleados respecto de las contribuciones empresariales que realiza al PPE o a la Póliza de Excesos, en la medida en que las mismas son susceptibles de reducir la base imponible del Impuesto, y ello, con independencia de que dichas contribuciones empresariales excedan o no de los límites fiscales y/o financieros establecidos en la norma.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.