Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6458 de 10 de Abril de 2018

Normativa

Arts. 4, 5, 11, 17.Uno.10º y 13º LF19/1992 IVA

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

Si la compra de derechos de viña y derechos de PAC (Política Agraria Común que se denominan de pago único) llevan IVA cuando se compra un terreno en el que ya está instalada la viña.

CONSULTA PLANTEADA

La consultante plantea la cuestión sobre la tributación por el IVA en las operaciones de cesión de derechos de pago único con tierras.
 

Cuestión

Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones de cesión de derechos de pago único con tierras

Descripción

Según el apartado 1 del artículo 4 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (desde ahora LFIVA), están sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional."

El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 establece que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la LFIVA otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

El artículo 11 de la LFIVA recoge que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que, de acuerdo con esta Ley Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por lo tanto, cabe concluir que la transmisión o, en su caso, el arrendamiento, de derechos de pago único, mediante contraprestación, por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la calificación de los citados derechos, hay que considerar que se trata de activos inmateriales; en tal sentido se ha pronunciado la Comisión Europea, en su documento de trabajo (Working paper) núm. 630, de 9 de septiembre de 2009, al considerar que la transmisión en cuestión, constituye una prestación de servicios en el sentido del artículo 25(a) de la Directiva de IVA, como la transmisión de un activo inmaterial.

Con respecto a su calificación y, en concreto a la posible consideración de los derechos de pago único como un servicio financiero, sujeto y exento al Impuesto, conforme con lo previsto en las letras b) a g) del artículo 135.1 de la Directiva de IVA, artículo transpuesto en el artículo 17.uno.14º de la LFIVA, la Comisión también se pronuncia en el documento de trabajo núm. 630 indicando que ante la ausencia de interpretación dentro del campo del IVA del significado o definición de la noción de "instrumento negociable" es necesario acudir a otras áreas del derecho, como el derecho civil. Aunque no hay una definición general de "instrumento negociable", algunas características particulares del mismo pueden establecerse. Así, un instrumento negociable puede transmitirse libremente existiendo una orden incondicional o promesa de pago. Y generalmente, se referirá al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más. Por el contrario, al examinar las características de los derechos de pago único, éstos no son libremente objeto de transmisión ya que sólo pueden transmitirse entre agricultores en activo que tengan hectáreas de terreno admisibles para activar dichos derechos de pago único y solo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, solo dentro de determinadas regiones, con obligación de ser comunicada y registrada con la posibilidad de revertir a la reserva nacional en el supuesto de no usarse durante un plazo de dos años.

A resultas de lo expuesto, los derechos de pago único no pueden ser considerados como instrumentos negociables, de cara a que su transmisión se considere como operación exenta del artículo 135.1.d) de la Directiva de IVA. Por lo tanto, la Comisión es de la opinión que la transferencia de los derechos de pago único, sin tierra es una operación que debe gravarse al tipo general del Impuesto en los Estados miembros, no siéndole de aplicación, por su naturaleza, el artículo 135.1.letras b) a g) de la Directiva de IVA.

En relación con el tratamiento en el supuesto de arrendamiento y/o venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los números 10º y 13º del apartado uno del artículo 17 de la LFIVA.

En concreto, y en relación con la consulta planteada relativa a la venta de los derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, el artículo 17.uno.10º de la Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto:

"1. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

[...]

10º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público."

A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."

La Comisión Europea se ha pronunciado en el documento de trabajo núm. 630 para el caso de transferencia de los derechos de pago único conjuntamente con tierra, en base a un contrato de arrendamiento señalando que el tratamiento a efectos del Impuesto de los derechos de pago único seguirá normalmente el aplicable a la cesión del terreno, porque el arrendamiento de la tierra y de los derechos van juntos. Y concluye, tras hacer una referencia a la jurisprudencia comunitaria relativa al carácter accesorio o complementario de productos o servicios que se venden conjuntamente o respecto del carácter independiente de prestaciones de servicios que se realizan como una única prestación, que si el arrendamiento del terreno está exento, de acuerdo al artículo 135.1.l) de la Directiva de IVA, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también".

En relación con la consulta planteada, surge la cuestión de si pueden considerarse accesorios unos de otros los referidos servicios que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, para lo que debe atenderse a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (accesoria y principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

A este respecto, hay que tener en cuenta, tal y como se ha mencionado con anterioridad, que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, puesto que para activarlos se requiere que su titular (agricultor) tenga un número de hectáreas de tierra admisibles. La mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos. El titular está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras sobre las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales y, asimismo, la legislación prevé que la no utilización del derecho durante tres años seguidos (en la actualidad) sea causa de su pérdida y traslado a la reserva nacional.

En estas circunstancias y, con arreglo a la jurisprudencia comunitaria, puede concluirse que, la operación consistente en la cesión de derechos de ayuda, cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo, por lo que seguirá el mismo régimen que la operación principal de cesión del terreno, con la aplicación, cuando proceda, de los supuestos de exención contemplados, respectivamente, en el apartado 13º y 10º del citado artículo 17.Uno de la LFIVA.

Por otro lado, puede darse el supuesto de transmisión de derechos de pago único junto con el conjunto de una explotación rústica.- A este respecto el número 1º del artículo 7 de la LFIVA dispone lo siguiente:

"No estarán sujetas al Impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4.3 de

esta Ley Foral.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5. 1. c) de esta Ley Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5.1.d) de esta Ley Foral.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley Foral.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 17.1.12.º y en los artículos 38 a 60 de esta Ley Foral."

En consecuencia, cuando el conjunto de los elementos transmitidos, incluidos los derechos de pago único, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la transmisión de aquellos estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, sirva de recordatorio que, en caso de transmisión o cesión definitiva de los derechos de pago único sin transmisión de terreno (hectáreas admisibles), el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ya no puede considerarse que aquella transmisión o cesión se realiza con los medios que ordinariamente se utilizan en la explotación agrícola, por lo que deberá aplicar a dichas operaciones el régimen general del Impuesto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.