Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6459 de 10 de Abril de 2018

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante, de reciente creación, tributa bajo normativa foral navarra en el régimen especial de consolidación fiscal como entidad dominante del Impuesto sobres Sociedades. La entidad consultante ha puesto recientemente en funcionamiento un centro tecnológico, de su titularidad, aislado de los restantes centros de trabajo de las sociedades integrantes de su grupo mercantil, y siendo el único en el que desarrolla su actividad.

La consultante señala que prevé llevar a término, con carácter exclusivo, las siguientes actividades:

- Desarrollar proyectos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante I+D+i) para sí misma al objeto de que, en caso de éxito, se exploten mediante su cesión a terceros. Determinados proyectos de esta naturaleza los podría realizar en coparticipación con terceros, residentes o no residentes, quienes financiarían parte delos proyectos siendo titulares de los mismos en proporción a sus aportaciones, si bien se desarrollarían por parte de la propia consultante.

- Desarrollar proyectos de I+D+i y prestar servicios complementarios de esta naturaleza, a cambio de un precio, a las sociedades integradas en su grupo mercantil.

- Desarrollar proyectos de I+D+i directamente encargados por terceros, residentes o no residentes, quienes serían los titulares de los citados proyectos.

CONSULTA PLANTEADA

La consultante plantea diferentes cuestiones en relación con los siguientes puntos:

1. Libertad de amortización.

2. Determinación de la base de la deducción de I+D+i con la inclusión de la totalidad de los gastos incurridos en el desarrollo de su actividad.

3. Calificación fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de su actividad para la determinación de la base de la deducción de I+D+i, salvo encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
   

Cuestión

Aplicación de la deducción por la realización de proyectos de investigación y desarrollo o innovación tecnológica y aplicación de la libertad de amortización en elementos afectos a las actividades de investigación y desarrollo

Descripción

1. Libertad de amortización.

En primer lugar, el contribuyente plantea la cuestión relativa al ámbito de aplicación de la beneficio fiscal regulado en el artículo 18 de la LFIS al solicitar confirmación de si se pueden amortizar libremente todos los elementos del inmovilizado, material e intangible, incluido el edificio en el que desarrolla su actividad.

La Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LFIS) regula en su artículo 18, bajo el título libertad de amortización, lo siguiente:

"1. Podrán amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo de forma exclusiva y permanente.

Los edificios podrán amortizarse libremente en la parte que se halle afecta a las actividades de investigación y desarrollo.

b) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

[...]

4. La libertad de amortización regulada en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio o incentivo fiscal previsto en esta ley foral, salvo con la deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 61."

Dicho precepto recoge que las inversiones realizadas por el contribuyente en elementos de inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de I+D pueden amortizarse libremente. La norma foral navarra establece asimismo que los edificios (excluido el valor imputable al suelo, que no es amortizable), podrán amortizarse libremente en la parte que se halle afecta a las actividades de I+D.

Igualmente, pueden amortizarse libremente los gastos de I+D que el contribuyente haya activado como inmovilizado intangible, excluida la parte de los mismos que se corresponda con la amortización de los elementos afectos a esta actividad que se hayan amortizado libremente.

2. Determinación de la base de la deducción de I+D+i con la inclusión de la totalidad de los gastos incurridos en el desarrollo de su actividad.

En segundo lugar, la consultante plantea si tiene derecho a la aplicación de la deducción regulada en el artículo 61 de la LFIS incluyendo en la base de dicha deducción la totalidad de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad, siempre y cuando, se obtenga la correspondiente calificación fiscal oportuna de los distintos proyectos desarrollados por la compañía.

La Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LFIS) regula en el apartado 5 de su artículo 61, con el rótulo deducción por la realización de actividades de I+D+i, lo siguiente:

"5. En todo caso, los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica realizados por el contribuyente deberán estar directamente relacionados con dichas actividades y aplicarse efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica que integren la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades."

La Orden Foral 72/2014, de 18 de febrero, de la Consejera de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, por la que se establecen determinados criterios interpretativos para la aplicación de la deducción por la realización de actividades de investigación científica e innovación tecnológica establecida en el artículo 66 de la ley foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En sus criterios segundo a quinto establece qué gastos se entienden directamente relacionados con las actividades de I+D+i, y cuáles se excluyen, para determinar los que integran la base de la deducción de I+D+i. En concreto, en el criterio tercero señala lo siguiente:

"Tercero

Con arreglo a lo dispuesto en el número 5 del artículo 66 , debe tratarse de gastos específicamente individualizados por proyectos.

La empresa identificará en la memoria explicativa a que se refiere el número 6 del referido artículo los gastos afectos al proyecto, así como, en su caso, los criterios de reparto.

Si se desarrollasen varios proyectos de manera simultánea, deberán identificarse y clasificarse los gastos por cada proyecto de I+D+i.

La adecuada individualización por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tanto, la concreción de los conceptos y de sus importes, pudiendo determinarse por cualquier método racional, siempre que haga posible la posterior justificación y prueba de la relación directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.

Solo podrá aplicarse la deducción sobre los gastos que deriven de recursos cuyo consumo se puede medir y asignar de forma inequívoca a un determinado proyecto de I+D+i.

No podrá, por tanto, aplicarse la deducción sobre los gastos indirectos (como pueden ser, entre otros, los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni sobre todos los que, pese a tener una relación directa con la actividad de I+D+i, no sean susceptibles de individualización, o siéndolo, no hayan sido individualizados."

La normativa foral navarra recoge expresamente criterios interpretativos para la aplicación de la deducción de I+D+i y excluye al considerar como gastos indirectos, es decir, gastos que no se encuentran directamente relacionados con dichas actividades, entre otros, los gastos de la estructura general de la empresa y los gastos financieros. Los gastos de la estructura general de la empresa, entre otros, los conforman los relativos a: teléfono, electricidad, seguros, vigilancia, limpieza, etc.

Igualmente excluye para el cómputo de la base de la deducción aquellos gastos que pese a tener una relación directa con la actividad de I+D+i, no sean susceptibles de individualización, o siéndolo, no hayan sido individualizados. Asimismo, la Orden Foral 72/2014, en su criterio cuarto excluye prototipos generados en la actividad de investigación y desarrollo que se comercialicen o se empleen en la actividad productiva así como otros subproductos, residuos y materiales de recuperación obtenidos en la actividad de I+D+i que sean objeto de comercialización o de aprovechamiento productivo. Y, en su criterio quinto, establece una enumeración de gastos que no formarán parte de la base de la deducción, aunque tengan alguna relación con las actividades de I+D+i.

Procede indicar que aunque dicha Orden Foral haga referencia al artículo 66 de la anterior Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, la redacción de dicha deducción no ha variado con la aprobación de la nueva LF26/2016 y, por tanto, los criterios contenidos en dicha Orden Foral se extienden a la aplicación del artículo 61 de la LF26/2016.

En conclusión, atendiendo a la normativa foral navarra transcrita, no todos los gastos en los que incurre la consultante formarán parte de la base de la deducción de I+D.

3. Calificación fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de su actividad para la determinación de la base de la deducción de I+D+i, salvo encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

Como última cuestión, la consultante plantea si tiene derecho a la aplicación de la deducción regulada en el artículo 61 de la LFIS incluyendo en la base de dicha deducción los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad, siempre y cuando, se obtenga la correspondiente calificación fiscal oportuna de los distintos proyectos desarrollados por la compañía, salvo en la parte de dicha actividad que, en su caso, haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, que será quien podrá aplicarse la deducción.

De acuerdo con el apartado 5 del artículo 61 trascrito en la anterior cuestión, y atendiendo a los criterios criterios interpretativos para la aplicación de la deducción por gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, ésta será practicada por la entidad que realiza materialmente la actividad de investigación y desarrollo, salvo en los casos en los que la mencionada actividad haya sido efectuada por encargo de otro sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades. En este último caso, el sujeto pasivo que haya efectuado el encargo, será quien pueda practicar la deducción, en lugar de la entidad que materialmente desarrolla la actividad.

Sin embargo, en el que caso de que la entidad que realiza el encargo no sea residente en territorio español, ni actúe a través de establecimiento permanente situado en dicho territorio, la empresa consultante que realiza las actividades de investigación científica e invocación tecnológica refacturará los costes a dicha sociedad. En este caso, aunque la sociedad no residente adquiera la propiedad de los proyectos y de las patentes soportando finalmente los costes correspondientes, la ejecución material de los proyectos de investigación e innovación, es llevada a cabo por la empresa consultante, generándose en la sociedad consultante, como sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades, el derecho de deducción correspondiente a las citadas actividades.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.