Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6460 de 20 de Abril de 2018

Normativa

Arts. 14.3 y 25 LF 26/2016 IS

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

Las participaciones de la entidad consultante "A" fueron transmitidas en 2015 por "B" a la adquirente, estando actualmente "A" participada en un 100% por la adquirente. Las partes en la compraventa de las participaciones de "A" incluyeron en el contrato una cláusula en relación con un procedimiento judicial en curso que se encontraba pendiente de resolución por el Tribunal Supremo.

En mayo de 2017 se dicta sentencia judicial firme por la cual se falla reconocer a "A" el derecho a recibir una indemnización por infracción de patentes.

En aplicación de dicha cláusula contractual se establecía que correspondía al transmitente todos los derechos derivados de la reclamación. Como contrapartida al derecho del transmitente a recibir la indemnización correspondiente, asumía el transmitente la obligación de hacer frente a los gastos pendientes relacionados con dicho procedimiento judicial.

CONSULTA PLANTEADA

La consultante plantea que al no existir disposición fiscal específica de aplicación a la indemnización percibida resultará coincidente entonces el tratamiento fiscal con su tratamiento contable. Por tanto, formula la siguiente consulta relativa a si la percepción de la indemnización por "A" y su posterior pago al transmitente (tercero), indicando que actúa como mera intermediaria por cuenta de terceros, no se correspondería con ingresos y gastos de acuerdo con los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales del marco conceptual de contabilidad, con lo que las operaciones no tendrían ningún reflejo en la cuenta de perdidas y ganancias, y, por ende, no tendrían incidencia en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de "A".
   

Cuestión

Tratamiento fiscal aplicable a una indemnización, cuando existe obligación de transferencia de su importe al vendedor, en aplicación de una cláusula contenida en el contrato de compraventa de participaciones

Descripción

La Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (desde ahora, LFIS), establece en su artículo 14.3 que:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará ajustando el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley foral.

Para determinar el resultado contable la Administración Tributaria aplicará las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Los ajustes serán los que resulten por diferencia entre los principios contables y las disposiciones fiscales específicas establecidas en esta ley foral y demás normas que la desarrollen."

El artículo 25 de dicha LFIS señala que:

"Los elementos patrimoniales se valorarán de conformidad con los criterios establecidos en el Código de Comercio [...]"

Dado que la LFIS no establece ninguna regulación específica respecto de los hechos descritos, será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. De acuerdo con los preceptos transcritos, resulta necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para poder establecer posteriormente su tratamiento fiscal.

En la cuestión planteada por la consultante hay dos supuestos a valorar: por un lado, la percepción o reconocimiento del derecho a recibir una indemnización por la consultante ("A"); y, por otro lado, la valoración de las participaciones de la consultante tras el fallo firme de la sentencia cuando la venta de las mismas de la transmitente a la adquirente se realizó cuando dicho procedimiento judicial estaba pendiente de resolución.

Por un lado, la consultante deberá reflejar en su contabilidad el derecho a percibir la indemnización una vez sea firme el fallo de la sentencia. Según los datos facilitados en mayo de 2017 se dicta sentencia judicial firme por la cual se falla reconocer a ésta el derecho a recibir una indemnización por infracción de patentes. La percepción de dicha indemnización se basa en un perjuicio sufrido por la consultante, siendo dicha indemnización, por un lado, un incremento (ingreso) en su base imponible de dicho ejercicio; y por otro lado, su contrapartida contable es el registro de un activo hasta el cobro de la misma o de tesorería cuando se proceda al cobro.

Hasta la fecha de que se dictara el fallo calificado como firme, es decir, con anterioridad a mayo de 2017, la consultante debería haber consignado en memoria información correspondiente a dicho activo contingente atendiendo a lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la Consulta 3 BOICAC Nº180/2016, en un supuesto de hecho similar al descrito:

"[...] La interposición de una demanda en un procedimiento judicial y la correspondiente expectativa de que el litigio concluya con el reconocimiento de una indemnización a favor de la parte demandante origina en esta última el nacimiento de un activo contingente en el caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos a raíz de la ejecución de la sentencia.

Los activos contingentes no se reconocen en el balance. En estos casos, la Nota 14. Provisiones y contingencias, apartado 3, del modelo normal de memoria incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, estipula que la empresa deberá incluir la siguiente información sobre el activo contingente: a) Una breve descripción de su naturaleza; b) Evolución previsible, así como los factores de los que depende, y; c) Información sobre los criterios utilizados para su estimación, así como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan.

Cuando se conoce la sentencia dictada en primera instancia pero se interpone un recurso y, por lo tanto, el fallo no es firme, la incertidumbre sobre la resolución final se atenúa pero no desaparece. Y para otorgar un adecuado tratamiento contable a estos hechos sería preciso traer a colación por analogía la interpretación publicada en la consulta 3 del BOICAC nº 78, de junio de 2009, en la que se concluye que: "...para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza."

De acuerdo con lo indicado, en la medida que el fallo judicial no sea firme la empresa seguirá calificando el activo como contingente y seguirá informando en la memoria en los términos indicados más arriba. [...]"

Por lo tanto, en el caso de que no se solicite la ejecución provisional de la sentencia, en el período en el que se dicte la sentencia y adquiera firmeza, si es favorable, debe integrar en la base imponible un ingreso por el importe de la indemnización.

En el presente caso, la consultante procederá a contabilizar el reconocimiento del derecho a percibir la indemnización como un ingreso que supondrá un incremento en la base imponible de dicho ejercicio impositivo.

Por otro lado, en el presente supuesto, "A", en el momento que la transmitente procedió a la venta de participaciones a la adquirente, se encontraba inmersa en un procedimiento judicial en curso y en espera de percibir una indemnización. Dicha contingencia afecta a la determinación del valor de adquisición de dichas participaciones al existir un activo contingente que deberá ser revisado una vez deje de ser calificado el mismo como contingente, es decir, con el fallo firme de la sentencia que pone fin al procedimiento judicial que se encontraba en tramitación.

En relación al tratamiento contable de los pagos contingentes en una combinación de negocios, un informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas establece, atendiendo a los principios del precio de adquisición y prudencia, y considerando el carácter no retroactivo de las normas en materia de combinaciones de negocios contenidas en el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de diciembre, la siguiente conclusión :

"a) La adquisición del negocio subyacente/objetivo supuso un intercambio de valores económicos equivalentes, de lo que se infiere que el valor de mercado de lo adquirido y el importe a satisfacer por dicha adquisición debían ser coincidentes. De acuerdo con este razonamiento, los pagos contingentes cumplen la función de resolver en la práctica las incertidumbres que pueden surgir a futuro sobre el valor del negocio objetivo, como pudiera ser la descrita por la consultante, anudando cualquier ingreso que reciba el negocio subyacente (transmitido) a los antiguos propietarios, circunstancia que origina el nacimiento de una obligación en la sociedad adquirente y el registro de la correspondiente provisión.

Es decir, el ingreso probable del negocio subyacente (previsible devolución de ingresos de la Administración), que al amparo del principio de prudencia no sería objeto de registro hasta que la incertidumbre no se haya resuelto, en el adquirente debería haber motivado el reconocimiento de una provisión y un mayor valor de las acciones; cuyo valor debería haberse revisado en cada ejercicio de acuerdo con la mejor estimación del pago contingente a realizar, ajustando a su vez el valor de la cartera. [...]"

En definitiva, la indemnización percibida por "A" implica un mayor valor del negocio objetivo, es decir, de la transmisión de las participaciones de "A". Para la transmitente supone un mayor valor de transmisión mientras que para la adquirente, el fallo firme de la sentencia por la que se reconoce el derecho a percibir la indemnización, se traduce en un mayor valor de adquisición. El modo en que, en virtud de la cláusula contractual de compraventa de las participaciones de "A", se trasladen al transmitente todos los derechos derivados de la reclamación carece de efectos sobre la consultante, que al hacer efectivo el pago, actuará por cuenta de la adquirente como mera mediadora.

En conclusión, dictada sentencia firme y favorable, la consultante "A" debe integrar en la base imponible un ingreso por el importe de la indemnización percibida y actuando por cuenta de la adquirente procederá al pago de la misma al transmitente según los términos establecidos en el contrato.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante de acuerdo con el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.