Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6463 de 11 de Mayo de 2018

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

Una fundación suscribió con la sociedad consultante diversos contratos de patrocinio deportivo que, hasta el año 2013, no había considerado sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no había repercutido cuota alguna ni emitido la correspondiente factura.

La Fundación ha llevado a cabo recientemente la repercusión de las cuotas mediante la emisión de la factura correspondiente a los servicios prestados en periodos que todavía no habían prescrito por haber quedado interrumpida la prescripción como consecuencia de una actuación inspectora (2011 y 2012).

CONSULTA FORMULADA

Se plantean las siguientes cuestiones:

I. Si la sociedad consultante puede deducir el IVA repercutido extemporaneamente por la Fundación en el periodo de autoliquidación en el que se evacuara la presente consulta.

II. Si las actuaciones de inspección sobre el la Fundación o las seguidas ante la consultante deben de tenerse en consideración para la determinación del plazo para efectuar la repercusión y deducción de las cuotas de IVA.
 

Cuestión

Procedencia de la deducción de cuotas de IVA repercutidas extemporaneamente

Descripción

De conformidad con el artículo 34 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"1. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. [...]

2. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. [...]

3. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

4. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

5. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto."

Conforme a este precepto, el derecho a la repercusión de las cuotas impositivas se perderá cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo de la operación. Es decir, el destinatario de una operación no estará obligado a soportar la repercusión cuando haya pasado un año desde la fecha del devengo de la misma. Ahora bien, el hecho de que el destinatario de una operación no esté obligado a soportar la repercusión una vez transcurrido el plazo de un año no impide que pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto, tal como se ha venido a reconocer en las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 y de 5 de diciembre de 2011.

Como expresamente establece la primera de ellas, "la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el Impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación."

No obstante lo anterior, y en consonancia con lo dispuesto en el artículo 35.3.2º antes citado, esa repercusión no será posible si es la Administración tributaria la que ha puesto de manifiesto las cuotas no repercutidas, a través de las correspondientes liquidaciones, y resulta acreditado que el sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Admitida la repercusión extemporánea a la que se refiere la consultante, se hace necesario analizar la procedencia o no del derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

En primer lugar, cabe señalar que las cuotas podrían ser objeto de deducción por la consultante siempre que se cumplieran los requisitos establecidos para ejercitar tal derecho, contenidos en el Capítulo I del Título VII de la Ley Foral del Impuesto, tal y como se ha llegado a admitir por la doctrina administrativa más reciente, que sigue los criterios emanados de las sentencias del Tribunal Supremo antes citadas.

En particular, el ejercicio del derecho a la deducción debería ajustarse a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley Foral 19/1992. Dicho precepto establece:

"1. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo periodo de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto, como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. [...]

3. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. [...]

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo. [...]

4. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.[...]"

Por su parte, el artículo 44.1 de la misma Ley Foral señala que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los números siguientes".

De acuerdo con lo señalado en tales preceptos, una vez en posesión de la correspondiente factura, y cumplidas las obligaciones de registro de las operaciones regularizadas en el curso de la actuación inspectora llevada a cabo sobre la Fundación, la empresa consultante destinataria de los servicios podría deducir las cuotas soportadas por razón de los mismos, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del nacimiento del derecho a la deducción, es decir, a partir del momento en que se devengaron las cuotas deducibles.

A estos efectos, hay que señalar que el plazo de cuatro años establecido tanto para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas como para efectuar, en su caso, la rectificación de la deducción de las mismas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme, no pudiéndose efectuar la deducción mientras la referida resolución no alcance firmeza.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.