Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6574 de 30 de Octubre de 2013

Resumen

Solicita la rectificación de su autoliquidación con el fin de incrementar los rendimientos del trabajo declarados percibidos del FOGASA e incluir las retenciones a cuenta y las cotizaciones a la Seguridad Social que supuestamente debían haberse practicado sobre los mismos: el FOGASA ha abonado una cantidad coincidente con el importe neto de las nóminas impagadas por la empresa concursada en la que la reclamante prestaba sus servicios, sin practicar detracción alguna.   Dado que, por un lado, el FOGASA no estaba obligado a retener por haber abonado un importe inferior al límite cuantitativo excluyente de dicha obligación, ni tampoco la empresa en concurso ni la administración concursal de la misma por no haber satisfecho las rentas del caso y por tanto no haber nacido la citada obligación, y asimismo el FOGASA no se encontraba obligado a descontar e ingresar cuota obrera alguna al abonar las prestaciones de garantía, y por otro, que no viene a acreditarse que se hayan practicado las indicadas retenciones y detraído las referidas cotizaciones, no cabe ni la elevación al íntegro de las aludidas rentas ni la deducción como gasto de las cotizaciones pretendidas ni la deducción de la cuota de las retenciones no practicadas. Incremento de la reducción del 40 por 100: no procede, al no admitirse el aumento de los ingresos.   Exigencia de intereses de demora: tienen carácter meramente compensatorio o resarcitorio por la mora del obligado tributario, sin relación alguna con la intencionalidad del mismo: liquidación de intereses ajustada a Derecho. SE DESESTIMA.

Cuestión

Cantidades recibidas del FOGASA

Descripción

EXPEDIENTE 306/2012

En la ciudad de Pamplona a 30 de octubre de 2013, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, adopta la siguiente resolución:

Visto escrito presentado por doña AAA, con N.I.F. XXX y domicilio a efectos de notificaciones en (…), en re-lación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó, en modalidad de tributación conjunta con su esposo, su reglamen-taria declaración-liquidación (número (…)) por el Impuesto y año de referencia el 6 de mayo de 2011, resul-tando de la misma una cantidad a pagar por importe de 882,79 euros.

SEGUNDO.- El 27 de septiembre de 2011, la sección gestora del Impuesto dictó propuesta de liquidación provisional, modificativa de la citada autoliquidación; en la referida propuesta procedió a reducirle a la intere-sada tanto los rendimientos íntegros del trabajo por ella declarados como las retenciones y cotizaciones a la seguridad social incluidas en la referida declaración-liquidación.

TERCERO.- Formuladas por la recurrente las pertinentes alegaciones frente a la mencionada propuesta el 20 de octubre de 2011, las mismas fueron estimadas en parte mediante liquidación provisional girada a la re-clamante.

CUARTO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Desarrollo Rural el 15 de mayo de 2012, insistiendo en sus pretensiones (a las que añade la de anulación de los intereses de demora a ella girados) y aduciendo para ello las razones que entiende convenir a su logro.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el cono-cimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las im-pugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En el presente caso, la reclamante vino a percibir en el año 2010 del Fondo de Garantía Salarial (en adelante, FOGASA) la cantidad de 5.938,36 euros en concepto de prestación de garantía salarial por sa-larios impagados por la empresa en la que prestaba sus servicios (que se hallaba incursa en procedimiento concursal) correspondientes a atrasos de 2006, 2007 y 2009 y a las nóminas de enero, febrero y marzo de 2010 y paga de marzo de 2010, la cual coincidía con el importe neto de dichos salarios adeudados, y que elevó al íntegro (al venir a declarar la contraprestación íntegra devengada que le adeudaba la citada empre-sa) e incluyó en el apartado de rendimientos brutos del trabajo de su declaración-liquidación presentada por el citado ejercicio 2010 (el de cobro), consignando a su vez las cantidades teóricas que la empresa debía haberle detraído, en relación con los mencionados salarios impagados, en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto y de cotizaciones a la Seguridad Social. Y pretende ahora que le sea admitido, por una parte, ese incremento de la partida de los rendimientos brutos del trabajo y principalmente la inclusión de las reten-ciones a cuenta del Impuesto y de las cotizaciones a la Seguridad Social que entiende debían haberle sido detraídas de dichos ingresos brutos incrementados, por otra, un mayor importe de la reducción del 40 por 100 aplicada sobre aquella parte de los referidos rendimientos íntegros correspondiente a los años 2006, 2007 y 2009, y finalmente, la anulación de los intereses de demora girados.

Comenzando con la primera de dichas pretensiones, ha de verse que la cuestión a dilucidar no es otra que la de determinar en un primer momento si el FOGASA debió practicarle retenciones a cuenta y detraerle las pertinentes cotizaciones a la Seguridad Social. Y en relación con dicha cuestión, conviene poner de manifies- Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

to que la obligación de retener se ha configurado como una obligación de naturaleza tributaria propia y autó-noma respecto de la obligación tributaria principal (concepción ésta matizada últimamente por el Tribunal Su-premo a partir de sus Sentencias de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo y 16 de julio de 2008), que la Ley Fo-ral del Impuesto, en el apartado 2 de su artículo 80, impone directamente a determinadas personas o entida-des que satisfagan o abonen ciertos tipos de rentas sujetas al Impuesto (las recogidas en los apartados 1 y 2 del artículo 64 del Reglamento del Impuesto) y a su sistema de retenciones .

Y en el caso del FOGASA, al contrario de lo que sostiene y defiende la interesada, es precisamente dicho or-ganismo autónomo el sujeto obligado por la ley a retener (y a ingresar dichas retenciones) cuando satisface las prestaciones correspondientes a salarios impagados, puesto que no actúa como un simple mediador de pago o mandatario de la empresa deudora de dichos salarios, ya que dicha empresa no pone a su disposi-ción los fondos para la realización material del pago, sino que los fondos provienen del propio FOGASA, y el pago por el FOGASA de las deudas por salarios pendientes de pago por insolvencia o concurso del empresa-rio, no implica la extinción de la responsabilidad del empresario, y por ende el FOGASA es quien debería practicar la retención oportuna al abonar las citadas rentas en nombre y por cuenta propia por mandato de la ley. En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en diversas Consultas Vincu-lantes, entre las que se puede referir, por ser muy clara al respecto, una de 2 de junio de 2011 (V1408-11).

No obstante, a pesar de que el FOGASA se encuentra obligado a practicar retención sobre las rentas de ca-rácter dinerario por él abonadas correspondientes a o en concepto de salarios pendientes de pago, ya que las mismas encajan dentro de la categoría de los rendimientos del trabajo y por tanto están sometidas al ré-gimen legal de retenciones (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64.1.a) del Reglamento del Impuesto) al estar plenamente sujetas al mismo, el Reglamento del Impuesto establece en su artículo 71.1, con carácter general, un límite cuantitativo excluyente de esa obligación de retener, que ascendía en 2010 a 11.250 euros para contribuyentes con un hijo a su cargo, como acontece en el caso de la interesada, por lo que cuando las rentas satisfechas por el FOGASA no superan dicho límite no se encuentran sujetas a retención y por tanto no está obligado a practicar la misma.

Además, a mayor abundamiento, conviene poner de relieve que, conforme al artículo 68.1 del Reglamento del Impuesto, con carácter general, la obligación de retener no nace o surge hasta el momento en que se sa-tisfacen o abonan las rentas correspondientes, con independencia del momento o período en que estas últi-mas resultan exigibles por los perceptores de las mismas (así lo ha reconocido el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de diciembre de 2007 y 1 y 20 de septiembre de 2009). Y dado que, en el caso que nos ocu-pa, en el año 2010 fue el FOGASA quien abonó las mencionadas rentas del trabajo a la interesada (en rela-ción con los créditos salariales que ésta tenía en el procedimiento concursal en el que se encontraba incursa la empresa en la que venía prestando sus servicios como trabajadora) y no la empresa en concurso ni tam-poco la administración concursal, solamente él podía estar obligado a practicar retención sobre dichas rentas, lo cual no llevó a cabo por serles de aplicación a las citadas rentas del trabajo (que ascendían a 5.938,36 eu-ros) el límite cuantitativo al que con anterioridad nos hemos referido, es decir, por no superar el indicado lími-te de 11.250 euros. Por tanto, al no haber satisfecho o abonado en 2010, ni la empresa en concurso ni la administración concursal, cantidad alguna a la reclamante correspondiente a los referidos créditos salariales no se le practicaron retenciones a cuenta (ni tampoco detracciones por cotizaciones a la seguridad social so-bre las señaladas rentas), como reconoce la propia administración concursal, en la estipulación o cláusula segunda de la certificación, expedida y firmada por ella el 9 de julio de 2010, de la deuda salarial devengada que la empresa tenía pendiente de pago, al afirmar que “las retenciones por cuota obrera y por IRPF… …no han sido satisfechas por la empresa” y que el FOGASA “deberá, en su caso tener en cuenta ese dato, para, si procediera, practicar dichas retenciones”, ni tampoco el propio FOGASA por aplicación del referido límite cuantitativo, tal y como se aprecia en el modelo 190 presentado por el FOGASA, consta que se abonó a la in-teresada una cantidad total, que se corresponde con el importe neto de las cantidades a ella adeudadas por salarios impagados, sin haberle practicado retención alguna.

TERCERO.- Una vez determinado que en el presente supuesto, por las razones antedichas, no tuvo lugar el nacimiento de la obligación de retener, difícilmente se puede sostener, como hace la reclamante, que se le permita deducir unas retenciones teóricas en relación con las prestaciones abonadas por el FOGASA, con base en lo dispuesto en el artículo 80.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas, aprobado mediante Decreto Foral 4/2008, de 2 de junio, y ello por los motivos que expondremos a con-tinuación.

Así, ha de verse que los apartados 3 y 4 del artículo 80 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 4/2008, de 2 de junio, señalan lo si-guiente: “3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor de-ducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá com-putar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efec-tivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a los supuestos que se relacionan a continuación, en los que el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas:

a) Retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público.

b) Rendimientos de actividades profesionales o artísticas.

c) Rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas o forestales.

d) Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

e) Otros supuestos que reglamentariamente se determinen.

4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Hacienda Pública, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta”. Por tanto, de acuerdo con el transcrito precepto legal, el perceptor (no el mero acreedor) de las rentas dinera-rias sometidas a retención deberá computarlas por la contraprestación íntegra devengada y deducirá de su cuota del Impuesto, salvo las excepciones legalmente previstas, la cantidad retenida por la persona o entidad pagadora, aun cuando ésta última no la hubiera ingresado en la Hacienda Pública o, en el caso de que la re-tención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, la cantidad que debió ser re-tenida. Y dentro de los supuestos excepcionales, en los cuales el perceptor solamente podrá deducir las re-tenciones efectivamente practicadas, se recoge expresamente el de las retribuciones legalmente estableci-das que hubieran sido satisfechas por el sector público, el cual, como señala el Tribunal Supremo en Senten-cia de 22 de enero de 2000 (y aplica nuevamente, en virtud del principio de unidad de doctrina, en Sentencia de 26 de julio de 2000), está exclusiva y precisamente reconocido “para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo «inter privatos»- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones «satisfechas por el sector público»”, puesto que de esta manera, como señala la Audiencia Nacional en Sentencia de 8 de julio de 2003, se pretende evitar “a la Hacienda Pú-blica una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resar-cirse dirigiéndose contra el retenedor por ser éste una Administración Pública”.

Y sobre el citado contenido normativo ha tenido ya ocasión de pronunciarse la jurisprudencia en múltiples ocasiones, analizando un precepto de la norma legal del Impuesto que era de aplicación en territorio común de contenido casi idéntico al aquí aplicable “ratione temporis”, pudiéndose citar y transcribir al respecto parte de una Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1997, en la cual indica lo siguiente: “con el ante-rior precepto parece haber desaparecido el mecanismo de la elevación al íntegro en los términos mantenidos, con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar -como reconoce parte de la doc-trina- dos clases de presunciones.

Una, «iuris et de iure», por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e, incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida).

Y otra, «iuris tantum», en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en los casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación ín-tegra devengada (de modo que, aun cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordena-miento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una me-ra posibilidad de los órganos administrativos -sin que la puedan utilizar los contribuyentes- y no como una fa-cultad imperativa de los mismos”, doctrina jurisprudencial que ha sido reiterada y consolidada por el Tribunal Supremo en Sentencias posteriores, como las de 19 de diciembre de 1997 y 22 de junio de 2004, y seguida y aplicada en una gran cantidad de Sentencias dictadas por distintos Tribunales, pudiendo citarse, entre ellas, las de 8 de julio de 2003, 30 de junio de 2005 y 13 de abril de 2009 de la Audiencia Nacional, la de 7 de abril Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y la de 18 de julio de 2008 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada).

Pues bien, a la vista de dichos pronunciamientos jurisprudenciales y de todo lo expuesto anteriormente, en el caso que nos ocupa puede afirmarse y concluir lo siguiente:

- por un lado, que solamente se puede considerar probada la cantidad efectivamente pagada por el FOGA-SA, ya que no puede deducirse de una manera razonable que la cantidad satisfecha por el FOGASA a la in-teresada no se corresponda con la contraprestación íntegra devengada, pues, además de que ni el FOGASA ni la empresa concursada ni la administración concursal de la misma practicaron descuento alguno por reten-ciones, la recurrente ni siquiera aporta la Resolución de concesión de las prestaciones ni la justificación del abono de las mismas a fin de acreditar de manera evidente que las cantidades satisfechas no eran íntegras, por lo que la Administración tributaria no podría elevar al íntegro las rentas abonadas por el FOGASA y la re-clamante debería computar la cantidad efectivamente satisfecha por el FOGASA como importe íntegro,

- por otro, que, al contrario de lo que asevera y defiende la reclamante, las prestaciones a ella abonadas por el FOGASA se trata de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público, ya que el FOGASA, como lo definen tanto el artículo 33.1 del Estatuto de los Trabajadores (norma básica) como el ar-tículo 1 del Real Decreto 505/1985, de 6 de marzo, sobre organización y funcionamiento del Fondo de Garan-tía Salarial (norma de desarrollo), es un organismo autónomo de carácter administrativo adscrito al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, con personalidad jurídica y capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines y ,por tanto, se encuentra integrado en el sector público instrumental administrativo estatal, y satisface, con fondos públicos y por mandato de la ley, prestaciones correspondientes a créditos salariales de trabaja-dores, por lo que cumple con los dos requisitos exigidos por la Ley Foral del Impuesto (como igualmente re-conoce el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa en Resolución de 10 de mayo de 2012), y por ende, en su caso, la interesada solamente se podría deducir las cantidades que efectiva o realmente le hubieran sido retenidas por el FOGASA, que en nuestro caso no existen, al no haber obligación de retener, como ya hemos indicado con anterioridad.

Así pues, teniendo en cuenta que el importe satisfecho fue de 5.938,36 euros y la obligación de retención en 2010 para la interesada se establecía a partir de más de 11.250 euros, la conclusión es que las rentas satis-fechas por el FOGASA no estaban sometidas a retención y, en consecuencia, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe abonado a la trabajadora correspondía al rendimiento íntegro y ésta no podía deducir en cuota cantidad alguna en concepto de retención practicada sobre las indicadas ren-tas, sin que ello suponga que haya existido o pueda existir enriquecimiento injusto por parte de la Administra-ción tributaria.

Y en relación con las cuotas correspondientes a la Seguridad Social, hay que señalar que no existe precepto legal alguno ni resolución judicial que obligue al FOGASA a descontar dichas cuotas o cotizaciones en el momento del pago de las prestaciones legales a los trabajadores. Al contrario, conforme señalan las Senten-cias de la Audiencia Provincial de Vizcaya de 14 de abril y 9 de diciembre de 2009 y 3 de febrero de 2010, el importe por él abonado por salarios impagados ha de entenderse neto de cuotas obreras (aportaciones de los trabajadores) adeudadas a la Seguridad Social, y por tanto, como se indica en la segunda de dichas Sen-tencias, no es dable exigirle el cumplimiento de obligaciones que son propias de los empresarios, ya que és-tos son los únicos sujetos responsables del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen Ge-neral de la Seguridad Social. Y como consecuencia de lo anterior, y siguiendo lo argumentado en las Senten-cias aludidas, no cabe que del abono de los créditos salariales por el FOGASA se deduzcan los importes co-rrespondientes a las cuotas obreras, pues el FOGASA “no paga salarios (en el sentido de retribuciones deri-vadas de un acuerdo o contrato de trabajo o de una relación laboral retribuida por cuenta ajena entre el FO-GASA y el trabajador correspondiente) sino prestaciones de garantía cuando el empresario incurre en las cir-cunstancias del artículo 33 del Estatuto de los Trabajadores, luego su obligación de pago no es contractual sino que nace de la ley, y la ley no contempla la posibilidad de ingresar cuota obrera alguna en la cuenta de la Tesorería General de la Seguridad Social”.

En definitiva, ante la inexistencia de obligación de retener e ingresar lo retenido y de obligación de descuento e ingreso de las cuotas obreras en la Seguridad Social por parte del FOGASA, y la falta de práctica o detrac-ción sobre las prestaciones abonadas por el FOGASA de retenciones a cuenta del Impuesto así como de co-tizaciones a la Seguridad Social, tal y como reconoce la propia interesada en su escrito de reclamación (se trata de retenciones y cotizaciones teóricas, no practicadas), este Tribunal no puede sino proceder a la des-estimación de esta primera pretensión de la recurrente.

CUARTO.- En relación con la segunda de las pretensiones de la interesada, ha de afirmarse que, al no haberse admitido el incremento de los rendimientos del trabajo percibidos a través del FOGASA por ella soli- Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

citado, tampoco procedería acoger la misma, ya que la reducción del 40 por 100 únicamente cabría aplicarla sobre las cantidades abonadas efectivamente por el FOGASA correspondientes a años anteriores al 2010 y no sobre la contraprestación íntegra devengada relativa a esos años anteriores que le adeudaba la empresa (la cual se hallaba sometida a procedimiento concursal), como acertadamente ha efectuado la sección gesto-ra del Impuesto en el acto liquidatorio aquí recurrido.

Así pues, si tenemos en cuenta el certificado de deudas salariales expedido y firmado por la administración concursal de la empresa en la cual prestaba sus servicios la recurrente, resulta que las cantidades abonadas por el FOGASA correspondientes a años anteriores (2006, 2007 y 2009) al del cobro (que es el 2010) suma-ban 2.076,65 euros, por lo que la reducción del 40 por 100, prevista en el artículo 17.2.a) del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral 4/2008, de 2 de junio, para aquellos rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente” (entendiendo que tienen ese periodo de generación, conforme al artículo 10.3.b) del Reglamento del Impuesto, cuando se opte por imputarlos “al periodo impositi-vo en el que se efectúe el cobro” y los mismos puedan “imputarse a más de dos periodos impositivos anterio-res”), sólo sería de aplicación sobre dicha cantidad, ascendiendo a un importe de 830,66 euros, que unidos a los 1.339,50 euros de reducción admitidos por la sección gestora del Impuesto respecto de los atrasos abo-nados por la empresa (no por el FOGASA) correspondientes supuestamente a la nómina y a la paga extraor-dinaria de diciembre de 2009 (que ascendían a 3.348,76 euros), darían una suma total de reducción de 2.170,16 euros, que es la que figura en la liquidación girada a la reclamante.

QUINTO.- Y finalmente, respecto de su pretensión de anulación de los intereses de demora (por importe de 9,93 euros) que le fueron girados en la liquidación provisional aquí recurrida, señalar que la misma debe se-guir el mismo resultado desestimatorio que las dos anteriores y ello por los motivos que vamos a exponer a continuación.

La reclamante argumenta que su exigencia resulta indebida, con base en lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 78 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto, en su redacción dada por la Ley Foral 22/2008, de 24 de diciembre, con efectos a partir del 1 de enero de 2009, el cual establece que “cuando por circunstancias justificadas no imputables al sujeto pasivo los rendimientos del trabajo no pudie-ran percibirse en los periodos impositivos correspondientes, se imputarán al periodo impositivo en que se efectúe el cobro con aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 17, salvo que el su-jeto pasivo opte por imputarlos a aquellos periodos impositivos, practicándose declaración-liquidación com-plementaria, sin imposición de sanciones ni recargos ni devengo de intereses de demora”. Y ha de verse que dicha alegación resulta infundada, pues resulta evidente que nos encontramos con supuestos diferentes, ya que dicho precepto contiene una regla especial de imputación temporal para aquellos rendimientos del traba-jo que se perciben con retraso, según la cual dichos rendimientos atrasados no se imputan al periodo imposi-tivo en que se hubiesen devengado, es decir, a aquel en que sean exigibles por su perceptor, sino a aquel en que se efectúe su cobro, salvo que el sujeto pasivo opte por imputarlos al de devengo, y es precisamente pa-ra este segundo supuesto en que debe practicarse declaración-liquidación complementaria cuando se esta-blece una excepción al devengo de intereses de demora, en concreto por el retraso producido desde la fecha en que debió realizarse la correspondiente la autoliquidación conforme a su exigibilidad hasta la fecha de fi-nalización del plazo de presentación de la declaración a realizar en el año del cobro de esos atrasos.

Pues bien en el caso que nos ocupa, sin perjuicio de que se ha optado por imputarlas al momento del cobro, hay que matizar que los intereses de demora exigidos no son por el retraso al que nos hemos referido ante-riormente, sino que son exigidos como consecuencia de una actuación de comprobación por parte de la Ad-ministración, lógicamente, realizada fuera del plazo establecido reglamentariamente para la presentación de la declaración-liquidación, en la que se ha regularizado parcialmente la situación tributaria del contribuyente, esto es, se había dejado de ingresar en el plazo establecido una parte de la cuota tributaria al calcular de manera incorrecta la deuda tributaria resultante de una autoliquidación, por lo que los intereses de demora resultan exigibles solamente por ese retraso y por esa deuda adicional, de acuerdo con lo previsto en el artí-culo 50 y 52 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. En este sentido se ha pronun-ciado la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en Sentencia de 14 de noviembre de 2006 (recurso contencioso-administrativo número 573/2005), señalando al respecto que “si no se efectúa el pago o éste no era correcto y la Hacienda le determina otro superior, el declarante además de estar obligado a pagar la dife-rencia reseñada por la Administración devengará por la diferencia entre lo pagado y lo que debió pagar inter-eses de demora. Esta obligación del pago de intereses por la diferencia adeudada es exigible desde el mo-mento del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración”.

Y a la vista de todo lo expuesto, procede, por tanto, rechazar todas las pretensiones de la recurrente y man-tener la liquidación girada por la sección gestora del Impuesto y aquí impugnada, por su conformidad a Dere-cho. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda deses-timar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra liquidación provisional, dicta-da en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2010, confirmándose dicho acto administrativo en los términos que resultan de la fundamentación del presen-te Acuerdo.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 13 de noviembre de 2013. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo