Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6793 de 13 de Marzo de 2019

Normativa

Artículo 24 y 78.1 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículos 68 y 69 del Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, de Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

IRPF 2013 Y 2014. Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario por saldos de dudoso cobro: es necesario que se realice una gestión de cobro y que, además, transcurran más de seis meses desde que se efectuó la misma hasta la finalización del periodo impositivo, sin que hubiese producido la renovación del crédito. Imputación de retenciones sobre rentas impagadas de arrendamientos de inmuebles: la obligación de retener no nace hasta el momento en que se abonen las rentas correspondientes, con independencia del momento en que resultan exigibles por los perceptores de las mismas. SE ESTIMA EN PARTE

Cuestión

Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario por saldos de dudoso cobro

Descripción

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

EXPEDIENTE 125/2018

En la ciudad de Pamplona a 13 de marzo de 2019, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don (…), en representación de los herederos de don AAA, con NIF XXX, en rela-ción con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2013 y 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Mediante comunicación de 10 de febrero de 2017 se requirió a los herederos de don AAA la pre-sentación de determinada justificación documental en relación a la autoliquidación correspondiente al Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2014.

SEGUNDO.- Los órganos de gestión del impuesto giraron propuestas de liquidación de las autoliquidaciones correspondientes a los años 2013 y 2014, modificando el importe de las retenciones sobre arrendamientos urbanos y los gastos ocasionados por los arrendamientos. Presentadas, el día 16 de octubre de 2017, las oportunas alegaciones, estas fueron rechazadas y se giraron, el 18 de febrero de 2018, liquidaciones provi-sionales en los mismos términos que las propuestas.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 16 de marzo de 2018 interponen los interesados reclamación económico-administrativa, solicitando la admisión de las retenciones sobre los arrendamientos de inmuebles, aplicadas en los años 2013 y 2014, y de los gastos por saldos de dudoso cobro en los términos declarados en la autoliquidación del año 2014.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Como ya hemos adelantado, se plantean dos cuestiones en relación a los rendimientos de capi-tal inmobiliario: la deducción de los gastos por saldos de dudoso cobro practicada en la autoliquidación del año 2014 y la aplicación en cada ejercicio de las correspondientes retenciones sobre los rendimientos proce-dentes del arrendamiento urbano.

En relación a la primera de ellas, las cantidades deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario por el concepto de saldos de dudoso cobro, ha de verse que de acuerdo al artículo 24 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 4/2008, de 2 de junio, se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos “deba satisfacer el arrendatario” y, por su parte, el artículo 78.1 establece, que los ingresos y gastos “se imputarán al período en que se hubieran devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se reali-cen los correspondientes cobros y pagos”. Así pues, las cantidades devengadas por rentas del alquiler ten-drán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario, y se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, aunque no hubieran llegado a percibirse de modo efectivo.

Lógicamente, este cómputo entre los rendimientos íntegros de las rentas devengadas y no percibidas supone un requisito previo e inexcusable para poder aplicar posteriormente la deducción de los saldos de dudoso co-bro. Requisito que, en el caso que nos ocupa, deberemos considerar cumplido a la vista de la documentación obrante en el expediente.

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Sentado lo anterior, con respecto a las cantidades impagadas por el arrendatario, su consideración como gasto deducible para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario se halla condicionada a su califi-cación como saldos de dudoso cobro, circunstancia que deberá estar suficientemente justificada, entendien-do que dicha justificación solamente es posible con la concurrencia de alguna de las circunstancias descritas en el precepto reglamentario que vamos a trascribir a continuación, y que, por mor de lo dispuesto en el artí-culo 106 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, corresponde probar al reclamante.

La letra e) del artículo 12 del Decreto Foral 174/1999, por el que se aprueba el Reglamento del I.R.P.F., es-tablece que se considerarán incluidos entre los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario “los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito en los siguientes supuestos:

a’) Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

b') Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el sujeto pasivo y el de la finaliza-ción del periodo impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renova-ción de crédito.

Si un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro”.

En este caso, tras la finalización del arrendamiento del local comercial sito en (…) de Tudela, don AAA y su esposa, BBB, incluyeron como gasto de capital inmobiliario por saldos de dudoso cobro la cantidad de 34.243,59 euros en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2014.

Por su parte, los órganos gestores adoptaron un criterio distinto en su regularización, al considerar que el re-quisito temporal previsto reglamentariamente se cumple si entre la fecha de la mensualidad impagada y la fi-nalización del correspondiente periodo impositivo han transcurrido más de seis meses. Siguiendo este crite-rio, los órganos gestores aplicaron los gastos por saldos de dudoso cobro para cada uno de los cónyuges de la siguiente manera: año 2013, 5.998,81 euros y año 2014, 6.128,94 euros.

Pues bien, el cumplimiento de los requisitos recogidos en la letra b´) exige que el interesado realice alguna gestión de cobro encaminada a la recuperación de las cantidades que le son adeudadas por parte del arren-datario y además que transcurran más de seis meses desde que se efectuó la misma hasta la finalización del periodo impositivo, sin que hubiese producido la renovación del crédito, por lo que para el cómputo de los seis meses en nada influiría el momento en que se dejaron de satisfacer las cuantías por parte del inquilino.

En este supuesto se aprecia, a la vista del expediente, que mediante acta de requerimiento realizada ante el Notario de (…), don (…), el día 8 de septiembre de 2014, se requirió al deudor, don CCC, el pago de la canti-dad adeudada por el arrendamiento del local comercial sito en (…) de Tudela, por un importe total de 71.928,30 euros, siendo el porcentaje correspondiente a los ahora reclamantes del 50 por ciento.

Y consta, asimismo, que el día 12 de septiembre de 2014 se le hizo entrega a don CCC de cédula de notifi-cación, dándose por enterado del requerimiento practicado. Como ya hemos señalado, para considerar los saldos como de dudoso cobro debían transcurrir seis meses desde la fecha del requerimiento de pago, lo que nos llevaría en este caso al 12 de marzo de 2015.

Así pues, los referidos saldos en ningún caso podrían imputarse a ejercicios fiscales anteriores al 2015, razón por la cual procede la anulación de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014 giradas, correspondiendo en todo caso a la administración tributaria, sobre la base de lo aquí afirmado, decidir sobre la procedencia o no de volver a revisar lo actuado por el contribuyente en lo referente a esta cuestión.

TERCERO.- En segundo lugar pretenden los recurrentes que se tengan en consideración las retenciones de-claradas en los ejercicios 2013 y 2014 de acuerdo a las facturas emitidas por el arrendador, aunque no se hayan llegado a percibir las rentas correspondientes al arrendamiento del local.

En relación a la práctica de las retenciones, el artículo 68 del Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, de Re-glamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: “1. Con carácter general, la obliga-ción de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

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2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario e incrementos patrimoniales derivados de la trans-misión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artículos 77 y 81 de este Reglamento”.

Asimismo, el artículo 69 de la misma norma establece: “Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los sujetos pasivos al periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con in-dependencia del momento en que se hayan practicado”. Resulta, pues, evidente que, la obligación de retener no nace hasta el momento en que se abonen las rentas correspondientes, con independencia del momento en que resultan exigibles por los perceptores de las mis-mas. En este sentido se pronuncia el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 27 de sep-tiembre de 2012, según el cual: “Las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a las rentas someti-das a tal obligación, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que en cada caso correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones o ingresos a cuenta de la cuota del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retencio-nes o ingresos a cuenta, nacerá en el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin per-juicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto que si abonadas las rentas, las reten-ciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior el debido, por causa imputa-ble al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mis-mo período impositivo al que se imputan dichas rentas”.

Este mismo criterio se sigue, por ejemplo, en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de octubre de 2013 (recurso 55/2012) en la que se señala que: “en el caso que nos ocupa, y no se cuestiona, el arrendatario no abonó renta alguna, lo que es distinto de los supuestos en que, abonada la renta, no se hubiera practicado la retención o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al re-tenedor u obligado a ingresar en cuenta, a que se refiere la demanda y en tal sentido es claro que la imputa-ción de rendimientos de actividades económicas se produce en el período impositivo en el que se devenguen (criterio del devengo), así lo proclama el artículo 14.1-b de la LIRPF al remitir al artículo 19 del TRLIS e impu-tar éste los ingresos y gastos al período impositivo en que se devenguen, pero este criterio del devengo en cuanto a las rentas que la parte actora no cuestiona, hay que matizarlo respecto a las retenciones, que tiene carácter de obligación tributaria autónoma a tenor del artículo 23 de la LGT, pues si el artículo 79 del Regla-mento del IRPF las imputa al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado, el artículo 78.1 dispone que, con carácter ge-neral, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspon-dientes, es decir que la obligación de efectuar la retención se origina con el pago de la renta y no con el de-vengo de la misma (criterio de caja), y con ello es una vez abonada la renta cuando el perceptor de ella pue-de deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida, con independencia de que no se hubiera realizado o lo hubiese sido por importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar en cuenta, y ese es el sentido del artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, pues no cabe hablar de retención concreta si la obligación de retener no ha nacido, lo que no es lo mismo al entender de este Tribu-nal, que habiendo nacido la obligación no se cumpla realizando la retención o se haga por cuantía inferior”.

De acuerdo a los anteriores argumentos, debemos concluir que las retenciones a cuenta sobre arrendamien-to de inmuebles sólo podrán deducirse en el ejercicio fiscal en que se realice el pago de las cantidades adeu-dadas en concepto de alquiler de inmueble, lo cual nos permite rechazar la pretensión de los reclamantes y declarar conforme a Derecho las liquidaciones provisionales impugnadas en relación a esta cuestión.

En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpues-ta por la representación de los herederos de don AAA en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2013 y 2014, todo ello de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior.