Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 7009 de 18 de Diciembre de 2018

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante es titular de un bien inmueble que ha estado arrendado con destino a vivienda. Durante el periodo de arrendamiento, el consultante ha declarado en la casilla 1077 de la declaración de la renta el importe correspondiente a la amortización del inmueble, determinando así el rendimiento neto del capital inmobiliario.

CUESTIÓN PLANTEADA

Primera: en el caso de donación o venta de la vivienda, qué repercusión legal tienen las cantidades deducidas en concepto de amortización del inmueble arrendado.

Segunda: si dicha amortización es obligatoria o voluntaria en los siguientes supuestos:

- Arrendamiento de la vivienda durante 12 meses

- Arrendamiento de la vivienda durante 9 meses.

- Arrendamiento de la vivienda durante 6 meses.

- Arrendamiento de la vivienda durante 3meses.

- Vivienda sin arrendar.

Tercera: mismas cuestiones, pero en el supuesto de copropiedad del inmueble por más de una persona.

Cuestión

Amortización de un bien inmueble arrendado con destino a vivienda. Determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Minoración del valor de adquisición a efectos de una posible transmisión.

Descripción

Siendo el consultante residente habitual en Navarra, procede la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dicho territorio, siendo de aplicación el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) aprobado mediante Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio. Procede resolver la consulta planteada conforme a dicha normativa.

Primera: el consultante plantea, en primer lugar qué repercusiones legales tendrán las cantidades deducidas en concepto de amortización del inmueble arrendado en el supuesto de donación o venta del mismo.

Durante el periodo en que la vivienda ha estado arrendada a un tercero, el consultante ha ido declarando los rendimientos del capital inmobiliario conforme a la normativa aplicable. El artículo 25 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF establece que el rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de (entre otras) "las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, en las condiciones que reglamentariamente se determinen."

En desarrollo de este precepto el artículo 13 del Reglamento Foral del IRPF señala que:

"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva, considerándose como tal:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no exceda del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición o mejora satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se estimará en un 25 por 100 del coste de adquisición satisfecho.(...)"

Dicho porcentaje era del 1.5 por 100 para los años anteriores a 1999 y del 2 por 100 para el periodo 1999-2002.

En el supuesto de transmisión del inmueble por donación o venta, se producirá un incremento o disminución de patrimonio como consecuencia de la alteración en la composición del mismo (artículo 39 del Texto Refundido de la Ley Foral de IRPF). Para determinar el importe de dicho incremento o disminución, el artículo 40 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF establece que:

"1. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado inversiones o mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo."

El artículo 41 define el valor de adquisición del siguiente modo:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.

El valor así obtenido se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones que reglamentariamente se determinen."

De esta forma, el artículo 39 del Reglamento Foral del IRPF establece que "el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima a que se refiere el artículo 27 de este Reglamento, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto."

Por lo tanto, y respondiendo a la consulta planteada, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa del bien inmueble, el valor de adquisición del mismo se minorará en el importe de la amortización fiscalmente deducible. Dicha amortización se corresponde con el 3 por 100 del valor de adquisición (sin incluir el valor del suelo) por cada año que hubiera estado alquilado (recordemos que dicho porcentaje será del 1.5 por 100 para los años anteriores a 1999 y del 2 por 100 para el periodo 1999-2002).

Segundo: en relación con la obligatoriedad de la minoración del rendimiento íntegro del capital inmobiliario en las cantidades correspondientes a la amortización del bien inmueble, la norma no establece ningún carácter imperativo. La redacción del artículo 13 del Reglamento de IRPF establece una cantidad máxima (la cuantía que "no exceda del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición"). Es decir, con independencia del número de meses en que la vivienda hubiera estado arrendada, el rendimiento íntegro del capital inmobiliario podrá verse minorado en concepto de amortización en la cantidad máxima prevista en dicho precepto.

Hay que tener en cuenta que, en el supuesto de minorarse el rendimiento del capital inmobiliario en la cuantía correspondiente a la amortización, sí se deberá tener en cuenta el periodo de tiempo de arrendamiento. Es decir, dicha amortización deberá calcularse en proporción al tiempo en el que el inmueble hubiera estado arrendado durante el año. A modo de ejemplo, en el supuesto de arrendamiento durante un periodo de 6 meses, la cantidad a declarar como amortización se corresponderá con el 3 por 100 del valor de adquisición del inmueble (sin tener en cuenta el valor del suelo) multiplicada por 0.5 (correspondiente a medio año). Dicho cálculo se deberá hacer en cada uno de los supuestos planteados (no pudiendo deducirse cantidad alguna en el supuesto en el que la vivienda no estuviera arrendada en ningún momento del año).

Por último, señalar que, en el supuesto de no haberse declarado la cantidad a amortizar para minorar el rendimiento íntegro del capital inmobiliario, eso no impedirá minorar el valor de adquisición del inmueble en el supuesto de transmisión del mismo conforme a lo establecido en la cuestión primera. Así lo establece el artículo 39 del Reglamento antes señalado "el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima a que se refiere el artículo 27 de este Reglamento, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto."

Tercero: en el supuesto de copropietarios del bien inmueble, cada uno de los sujetos pasivos deberá determinar sus rentas conforme a su porcentaje de titularidad según lo establecido en las cuestiones anteriores.

Así lo establece el artículo 23 del Texto Refundido del IRPF: "Los rendimientos del capital se atribuirán a los sujetos pasivos que, según lo previsto en el artículo 7º de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan dichos rendimientos."

Y en relación con el incremento o disminución patrimonial derivado de una posible transmisión del bien inmueble, el artículo 46 del Texto Refundido del IRPF dice que "los incrementos y disminuciones de patrimonio se considerarán obtenidos por los sujetos pasivos que, según lo previsto en el artículo 7º de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan."

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

La presente consulta se ha contestado conforme a normativa vigente a 31/12/2018.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria