Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 7016 de 21 de Noviembre de 2018

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El artículo 15.2 b) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) establece los supuestos que en ningún caso tendrán la consideración de retribución en especie.

El consultante quiere saber si dicho precepto es aplicable para los cheques guardería o cheques comida percibidos por:

a) Socios trabajadores de una SL o SA, que por el porcentaje de participación y su cargo de administrador van por el régimen de autónomos de la Seguridad Social, no teniendo contrato laboral pero percibiendo rendimientos de la empresa considerados como rendimientos del trabajo.

b) Socios trabajadores de una sociedad cooperativa que pueden elegir el Régimen General de la Seguridad Social (con contrato laboral) o el Régimen especial de autónomos (sin contrato laboral) y que perciben rendimientos de trabajo de la sociedad.

c) Socios trabajadores de una SL o SA, que no tienen cargo dentro de la sociedad, que están dados de alta en el Régimen General de la Seguridad Social, por lo tanto no tienen contrato laboral y perciben rendimientos de trabajo por parte de la sociedad.

CUESTIÓN PLANTADA

Si los socios trabajadores de sociedades mercantiles pueden beneficiarse de los cheques guardería o cheques comida que no tienen la calificación de rendimientos del trabajo en especie en los supuestos a, b y c arriba descritos.

Cuestión

Retribución del salario en especie: cheques guardería y cheques comida.

Descripción

CONTESTACIÓN

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Primero:

Antes de analizar los requisitos que deben reunir los cheques guardería y cheques comida para no ser calificados como retribuciones en especie, es necesario analizar los supuestos planteados.

En primer lugar, podemos afirmar que, con carácter general no existe una identidad entre el concepto de rendimiento del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. La calificación como rendimientos del trabajo de los rendimientos obtenidos por los socios trabajadores de sociedades mercantiles no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos.

Por tanto, en relación con los tres supuestos descritos:

a) Socios trabajadores de una SL o SA, que por el porcentaje de participación y su cargo de administrador van por el régimen de autónomos de la Seguridad Social, no teniendo contrato laboral pero percibiendo rendimientos de la empresa considerados como rendimientos del trabajo.

En este caso, la condición de socio no afecta a la calificación de los rendimientos que éste obtenga por las funciones desempeñadas como miembro del órgano de administración de la sociedad. A efectos del IRPF, las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo previstos en la letra c), del apartado 2, del artículo 14 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo "Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

Tal y como viene informando la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que son muestra las Sentencias de 21 de abril de 2005 y 13 de noviembre de 2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, "porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes" (STS 13/11/2008).

Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra c), del apartado 2, del artículo 14 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

b) Socios trabajadores de una sociedad cooperativa que pueden elegir el Régimen General de la Seguridad Social (con contrato laboral) o el Régimen especial de autónomos (sin contrato laboral) y que perciben rendimientos de trabajo de la sociedad.

La consideración como rendimientos del trabajo de las retribuciones satisfechas a los socios cooperativistas por los servicios prestados a la cooperativa deriva de lo establecido en el artículo 25 de la Ley Foral 4/1994, de 21 de junio, Reguladora del Régimen Fiscal de las Cooperativas de Navarra, que dispone lo siguiente:

"1. Las cooperativas vendrán obligadas a practicar a sus socios y a terceros las retenciones e ingresos a cuenta que procedan de acuerdo con las disposiciones vigentes en esta materia.

En particular, en el supuesto de socios de cooperativas de trabajo asociado o de socios de trabajo de cualquier otra cooperativa, se distinguirán los rendimientos que procedan del trabajo de los correspondientes al capital mobiliario, considerándose rendimientos del trabajo el importe de los anticipos laborales, en cuantía no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad correspondiente."

Dicha Ley ha sido expresamente declarada vigente en lo referido al IRPF, por la disposición derogatoria única del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) Socios trabajadores de una SL o SA, que no tienen cargo dentro de la sociedad, que están dados de alta en el Régimen General de la Seguridad Social, por lo tanto no tienen contrato laboral y perciben rendimientos de trabajo por parte de la sociedad.

En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa.

El artículo 13 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF establece que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos de actividades empresariales o profesionales."

En consecuencia, se calificarán como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica. De acuerdo con el supuesto planteado, y a falta de más información, nos encontramos ante la percepción de rendimientos del trabajo al amparo del artículo 13 arriba señalado.

Segundo:

Una vez analizados los tres supuestos y el origen legal de la calificación de los rendimientos del trabajo percibidos por estos socios, procede analizar la cuestión planteada en relación con los "cheques comida" y "cheques guardería".

El artículo 15 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF define las retribuciones en especie del siguiente modo:

"1. A efectos de esta Ley Foral tendrán la consideración de retribuciones no dinerarias o en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda."

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El apartado 2 de este mismo precepto establece que:

"2. En ningún caso tendrán la consideración de retribuciones de trabajo en especie:

a) Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.

b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil de los hijos de sus trabajadores, así como la contratación de este servicio con terceros debidamente autorizados. (...)"

En desarrollo de este precepto, y en relación con "los cheques-comida", el Reglamento del IRPF establece los requisitos que deben cumplir las fórmulas indirectas de prestación del servicio (artículo 46). Dichos requisitos son los siguientes:

1) La prestación del servicio ha de tener lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador, y no durante días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen.

2) En las fórmulas indirectas, si para la prestación del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales-comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, además del requisito anterior, debe tenerse en cuenta:

a.El importe máximo diario es de 9 euros, debiendo tributar el exceso.

b.Deben estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos debe figurar su importe nominal (cuando se entreguen en soporte papel) y la empresa emisora.

c.Son intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no puede acumularse a otro día.

d.No puede obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.

e.Sólo pueden utilizarse en establecimientos de hostelería.

f.La empresa que los entregue debe llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus trabajadores, con expresión de:

- en el caso de vales-comida o documentos similares: número de documento, día de entrega e importe nominal;

- en el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago: número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.

En cuanto a los "cheques guardería", ya hemos visto que están exentos los rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Entre esta serie de servicios, se entiende incluido el servicio de guardería.

Se entienden destinados a este tipo de servicios los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos (hasta 3 años) de sus trabajadores (gastos de guardería), así como la contratación de este servicio con terceros debidamente autorizados.

A estos efectos, se entienden admisibles tanto la posibilidad de que la empresa ponga a disposición de los empleados una guardería como que pague el coste de la misma. En este supuesto, los "cheques guardería" deberán cumplir los siguientes requisitos:

1. Estar numerados.

2. No ser reembolsables.

3. Estar expedidos de forma nominativa (nombre del padre/madre y del hijo), figurando en ellos su importe nominal y la empresa emisora.

4. Estar enmarcados en la política retributiva general de la empresa o, en su caso, grupo de sociedades. Es imprescindible que el servicio se ofrezca a todos los empleados.

Este último requisito viene desarrollado por la consulta vinculante V1476/2008:

"Con carácter general, los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el articulo 46 de la Ley del Impuesto.

Por tanto, para que en el supuesto consultado resulte aplicable lo dispuesto en el articulo 46.2.d) de la Ley del Impuesto sería necesario que la empresa y el trabajador acuerden, modificando o novando el contrato de trabajo, un cambio en la composición del sistema retributivo, sustituyendo retribuciones dinerarias por el cheque guardería. En tal supuesto ya no existirían esas retribuciones dinerarias, sino el concepto retributivo cheque guardería, concepto que en cuanto se correspondiera con lo establecido en el mencionado articulo comportaría su no consideración como rendimiento del trabajo en especie."

Por tanto, en la medida en que los "cheques-comida" y "cheques guardería" que en su caso perciban los socios de entidades mercantiles, cumplan los requisitos señalados, no tendrán la calificación de retribución en especie. Para ello es necesario que estas retribuciones se perciban en el ámbito de los rendimientos calificados como rendimientos del trabajo, conforme a las disposiciones legales expuestas en la parte primera de esta consulta.

La presente consulta se ha contestado conforme a normativa vigente a 31/12/2018.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.