Resumen
IRPF 2016. Incremento de patrimonio derivado de disolución de sociedad conyugal de conquistas con adjudicación de bienes indivisibles al exmarido compensando a la exmujer en dinero: sí se produce alteración patrimonial al existir un exceso de adjudicación y haberse producido actualización de los valores atribuidos al bien. Doctrina jurisprudencial. No cumple los requisitos para poder practicar deducción por alquiler de vivienda. SE DESESTIMA
Cuestión
Incremento de patrimonio derivado de disolución de sociedad conyugal de conquistas con adjudicación de bienes indivisibles al exmarido compensando a la exmujer en dinero
Descripción
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra
EXPEDIENTE 754/2018 En la ciudad de Pamplona a 26 de junio de 2019, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral deNavarra, adopta la siguiente resolución: Visto escrito presentado por doña doña AAA, con NIF XXXX, en relación con la tributación por el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y periodoreferido en modalidad de tributación individual. SEGUNDO.- Los órganos gestores del Impuesto dictaron el 5 de julio de 2017 propuesta de liquidación en laque se procedía a reducir la deducción familiar por descendientes y el mínimo personal declarado por tener lacustodia de sus hijos compartida. TERCERO.- Posteriormente, mediante Comunicación del Jefe de la Sección Técnica y de Control delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 19 de agosto de 2017 se le requirió a la interesada lapresentación de determinada documentación en relación con la adquisición, el 8 de febrero de 1996, de lavivienda transmitida sita en la cal e BBB. Con fecha 5 de septiembre de 2017 presentó la interesada ladocumentación que creyó conveniente. CUARTO.- Como consecuencia de la documentación aportada, la Sección Gestora del Impuesto dictó el 17de enero de 2018 liquidación provisional reduciendo el valor de adquisición de los inmuebles transmitidos y,por tanto, aumentando el incremento patrimonial obtenido por la transmisión de los mismos, y, comoconsecuencia, anulando la deducción por alquiler de vivienda practicada. QUINTO.- El 5 de febrero de 2018 interpuso la interesada recurso de reposición frente a la precitadaliquidación resultando desestimado mediante resolución del Jefe/a de la Sección Técnica y de Control delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1 de julio de 2018. SEXTO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foralde Navarra el 9 de agosto de 2018 interpone la interesada reclamación económico-administrativa insistiendoen sus pretensiones de anulación de la liquidación practicada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de lapresente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la
Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes delReglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de laAdministración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio. SEGUNDO.- En el caso que nos ocupa, la reclamante adquirió, el 8 de febrero de 1996, el 50 % de unavivienda y de un garaje sitos en la cal e BBB de Pamplona (Navarra), cuyo importe ascendía a 32.387,40euros. En 29 de febrero de 2016 se procedió a la liquidación de la sociedad conyugal como consecuencia deldivorcio de su matrimonio, valorándose los citados inmuebles en 137.280,46 euros y adjudicándose elexmarido de la reclamante el 100% de los mismos, tras abonar a la interesada la cantidad de 68.640,32euros en concepto de “compensación por el exceso de adjudicación por la indicada adjudicación”, de acuerdoa la escritura de liquidación de la sociedad conyugal aportada por la interesada. Manifiesta la interesada que le es de aplicación el artículo 39.3 del Texto Refundido de la Ley Foral delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que en su caso no ha existido alteración patrimonial enla composición de su patrimonio al considerar que no ha habido exceso de adjudicación alguno en ladisolución de su sociedad conyugal Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra TERCERO.- En relación con la referida cuestión de fondo planteada en la reclamación que nos ocupa, ha deverse que el citado artículo 39.3 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, en la redacción dada al mismo por la
Ley Foral 23/2015, de 28 de diciembre, dispone losiguiente: “3. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no seproduzcan excesos de adjudicación: a) En los supuestos de división de la cosa común.b) En la disolución de la sociedad conyugal de conquistas o de gananciales o en la extinción del régimeneconómico matrimonial de participación.c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de losvalores de los bienes o derechos recibidos”. Ahora bien, para que opere lo previsto en el mencionado artículo (cuyo objetivo no es otro que el de unasubrogación en la obligación tributaria a través del diferimiento del gravamen al momento en el que setransmitan los bienes o derechos adjudicados), se precisa que las adjudicaciones realizadas a losexcónyuges o comuneros en el momento de disolverse su respectiva sociedad o comunidad se correspondancon la cuota de titularidad en los bienes pertenecientes a dichas comunidades, supuesto en el que laadjudicación tiene el carácter de una mera especificación de las cuotas ideales sobre el bien o bienescomunes en un derecho concreto sobre alguno o algunos de dichos bienes. Por el contrario, si tiene lugar unexceso de adjudicación en favor de cualquiera de los condóminos, sí se produciría una alteración patrimonial,pues en tal caso pasan a formar parte del patrimonio del adjudicatario nuevos bienes o partes de el os (losque habrían correspondido a los otros comuneros) que no preexistían en su patrimonio, al percibir más de lacuota ideal de titularidad que tenía en la comunidad disuelta, compensándose (o no) ese exceso deadjudicación en la forma convenida (al igual que ocurriría en una adquisición patrimonial en la que loselementos incorporados al patrimonio del adquirente lo serían o bien a cambio del dinero o bienestransmitidos, si es de forma onerosa, o bien por herencia o donación, si es de forma lucrativa). Por otra parte, no podemos obviar que en los casos de no sujeción de las disoluciones de comunidades debienes o de la sociedad conyugal de conquistas o de gananciales, los bienes se integran en el patrimonio deladjudicatario con el valor original que tenían en el momento de su adquisición, de modo que elcorrespondiente incremento o pérdida patrimonial se sometería a tributación en el momento de una eventualtransmisión posterior (comparando el citado valor de adquisición original con el de transmisión actual). Por elcontrario, si en el supuesto aquí contemplado no se sometiera a tributación el incremento experimentado enla disolución por parte de la recurrente no adjudicataria de la vivienda (determinado por la diferencia entre elvalor original de adquisición de su cuota parte en el bien inmueble adjudicado a su exmarido y el valoractualizado de dicha cuota a efectos de la disolución de la sociedad conyugal de conquistas) nosencontraríamos con que, en el caso de una eventual transmisión posterior del bien adjudicado, o bien elexmarido adjudicatario debería valorar el mismo íntegramente por su valor original (el de la primeraadquisición), en cuyo caso el incremento o disminución patrimonial experimentada por él no adjudicatario enel momento intermedio de la disolución de la comunidad de bienes se trasladaría al adjudicatario, o bienhabría de valorar una parte por su valor original y otra por el valor determinado en la adjudicación pordisolución, en cuyo caso parte del incremento o disminución patrimonial no estaría sometido a tributación. Pues bien, dicha cuestión ha sido objeto de numerosas controversias judiciales, l egando a pronunciarsesobre la misma el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de noviembre de 2010, que vino a confirmar elcriterio mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de febrero de 2005 y que coincide con lasconclusiones efectuadas en los párrafos anteriores. Y con posterioridad al pronunciamiento del Alto Tribunal,podemos decir que la mayoría de los Tribunales de Justicia han acogido dicho criterio. También es cierto quealgunos Tribunales de Justicia como el del País Vasco (Sentencias 599/2013 de 6 de noviembre y 267/2015de 21 de mayo) y el de Cataluña (Sentencia 336/2015, de 26 de marzo) han matizado y cambiado la doctrinaque habían mantenido al respecto, declarando que no hay incremento de patrimonio en un supuesto dedisolución de la sociedad de gananciales en que se produce un exceso de adjudicación a favor de uno de loscónyuges con obligación de compensarlo a metálico, si está justificado por la indivisibilidad de la cosa. Centrándonos en la Sentencia de la Audiencia Nacional citada anteriormente (de 3 de febrero de 2005),indicaba que:“para que exista incremento o disminución patrimonial deben concurrir dos requisitos, a saber,la variación de valor del patrimonio y la alteración en su composición, recogiendo la Ley y desarrol ando elReglamento una serie de supuestos en los que falta ese requisito de alteración en la composición, debido aque los bienes ya estaban en el patrimonio del contribuyente, tratándose, en su mayor parte, de supuestos deespecificación de cuotas ideales de copropiedad en un elemento patrimonial. En estos supuestos, se aplazalas plusvalías o minusvalías al momento en que, disuelta la comunidad, se vende el bien adjudicado a otrapersona. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra Ahora bien, en todos estos supuestos -división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales ydisolución de comunidades o separación de socios- la norma exige que no se produzca una actualización delos valores de los bienes o derechos recibidos -«los bienes o derechos recibidos por el sujeto pasivo seincorporarán al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado oejercitado»-, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente lo incorpora a su patrimoniopor un valor distinto al de adquisición, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio y, enconsecuencia, la renta estará sometida a tributación. Esto es lo acontecido en el supuesto que se enjuicia, en el que en las adjudicaciones los bienes se valoraronpor el valor de mercado en el momento de la adjudicación y no por el valor de adquisición actualizado, lo quemotivó que la Inspección sometiera a tributación la diferencia entre la compensación total recibida por el hoyrecurrente -esto es 125.000.000 de ptas.- y la cantidad que el sujeto pasivo hubiera recibido de habersecalculado la compensación por el exceso de adjudicación en función de los valores de adquisicióndebidamente actualizados de las fincas. En efecto, en el supuesto analizado, no se ha producido laincorporación de los bienes adjudicados al sujeto pasivo por el mismo valor por el que se hubiese computadoel derecho enajenado o ejercitado, conforme exige el precepto transcrito, sino que se ha efectuado unaactualización al valor de mercado de los referidos bienes para fijar la compensación entre ambos comuneros,quedando sus patrimonios en una situación distinta a aquel a en la que se encontraban mientras estabavigente la comunidad. En consecuencia, no se ha producido una especificación de la cuota del sujeto pasivosobre la comunidad de bienes, sino una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo comoconsecuencia de la entrada de dinero que supone el pago de la compensación para ajustar las diferenciasentre los valores de mercado de los bienes adjudicados, resultando de aplicación el art. 77.1.b) de ladisposición reglamentaria que señala que la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo supone unaalteración en la composición de aquél, si bien la alteración patrimonial sólo recaerá, tal y como señaló elactuario, sobre la parte de la compensación en metálico correspondiente al exceso respecto a los valores deadquisición actualizados fiscalmente determinados en el acta y en el informe ampliatorio”. Y, como hemos señalado anteriormente, dicho criterio fue confirmado por el Tribunal Supremo en Sentenciade 3 de noviembre de 2010 (recurso de casación número 2040/2005 interpuesto contra la anterior Sentenciade la Audiencia Nacional) al señalar que “si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 deseptiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas entiende que «no se estimará que existenincrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución desociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros», elartículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, sepreocupa de señalar que en estos casos, «los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporanal patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado», detal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisiciónactualizado fiscalmente, si que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse comorenta, en el momento de la división de la comunidad, y no, como sería en el caso de que la incorporación lofuese por el mismo valor, en cuyo caso el incremento quedaría deferido al momento en que adquirenteenajenase el bien”.Y finalmente, concluye diciendo que “no es aplicable al caso de autos la doctrina sentada por las Salas de loContencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en las sentencias que se acompañaroncon el escrito de interposición, y, en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999,no se considera, a los efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, como efectiva transmisión laadjudicación de la cosa común a uno de los comuneros con pago por éste a los otros en dinero de la cuotaque le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se estádeterminando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos dedivisión de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no seproduce porque, como se dice en esa sentencia, «no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamentedicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstractopreexistente»; mientras que en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tienelugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismovalor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumentoeconómico si ha alcanzado realidad, máxime cuando, como ocurre en el caso de autos, el exceso se cubrecon dinero procedente de uno de los titulares”. En el mismo sentido se han pronunciado la mayor parte de los Tribunales Superiores de Justicia, entre otrasmuchas que luego citaremos, el de Madrid en Sentencia número 156/2013, de 19 de febrero: “Pues bien, laSala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la cuestión aquí debatida en la sentencia de 3de noviembre de 2010 (recurso de casación nº 2040/2005 ), en la que afirma que los bienes y derechosrecibidos por el sujeto pasivo se tienen que incorporar al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiesecomputado el derecho enajenado, ya que si la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra adquisición actualizado fiscalmente, se produce un incremento patrimonial susceptible de calificarse comorenta en el momento de división de la comunidad. En este mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en consulta vinculante de fecha 21 denoviembre de 2011 (V2757-11), que analiza un supuesto de disolución de sociedad de gananciales en el queel único bien a repartir es un inmueble y afirma que en la disolución de dicha sociedad (al igual que ocurre enlos supuestos de división de la cosa común), la adjudicación a cada uno de los comuneros de sucorrespondiente participación no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivospatrimonios, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, pero enel caso de que se atribuyesen a uno de el os bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a sucuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia opérdida patrimonial, lo que ocurre cuando el único bien, un inmueble, se adjudica a un comunero, quienabona al otro una compensación económica, lo que genera a éste una ganancia o pérdida patrimonial. Y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, toda vez que al realizarse la disolución del condominio yadjudicarse la totalidad del pleno dominio de la vivienda al ex-marido de la actora se atribuyó a aquél unaparte superior a la mitad que le correspondía en el inmueble. El o implica un exceso de adjudicación al atribuirse a uno solo de los comuneros la totalidad del bieninmueble a cambio de una compensación en metálico al otro comunero por la mitad que éste le cede. En estecaso la eficacia de la extinción del proindiviso es traslativa, excede de lo meramente particional paraconvertirse en un acto de disposición, produciéndose así una alteración patrimonial (ganancia o pérdida) parael cedente de la mitad del inmueble, pues aunque la Ley del Impuesto considera que no existe alteración enlos supuestos de división de la cosa común, eso tiene lugar cuando las adjudicaciones se corresponden conlas respectivas cuotas de titularidad de los comuneros, pero no cuando junto a la disolución de la comunidadse produce un auténtico acto de de disposición entre los comuneros, siendo éste el caso que aquí concurre”. A la vista de la doctrina contenida en la Sentencia de 3 de noviembre de 2010 del Tribunal Supremo y en lade la mayoría del resto de los Tribunales de Justicia, procedería rechazar la pretensión de la interesada yconfirmar la resolución aquí impugnada en relación con esta cuestión. CUARTO.- En segundo lugar, en relación con la deducción por alquiler de vivienda, no habiéndose estimadola pretensión de la interesada en relación con el importe del incremento patrimonial imputado en la liquidaciónque le ha sido practicada como consecuencia de la disolución de su sociedad conyugal, tampococorresponderá admitir la deducción por alquiler de vivienda practicada, ya que no cumple los requisitosestablecidos en el artículo 62.2 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, en la redacción dada al mismo por la
Ley Foral 22/2012, de 26 de diciembre. El citadoapartado establece la siguiente deducción: “El 15 por 100, con el máximo de 1.200 euros anuales, de lascantidades satisfechas en el periodo impositivo por el sujeto pasivo por el alquiler de la vivienda queconstituya su domicilio habitual siempre que concurran los siguientes requisitos: -Que el sujeto pasivo no tenga rentas superiores, excluidas las exentas, a 30.000 euros en el periodoimpositivo. -Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de las rentas del periodoimpositivo correspondientes al sujeto pasivo, excluidas las exentas”. En el presente caso, habiéndose confirmado en el fundamento de derecho anterior la procedencia delincremento de patrimonio liquidado, resulta, como se señala en la resolución de 1 de julio de 2018desestimatoria del recurso de reposición formulado, que las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en elperiodo impositivo correspondiente superan el límite establecido en el artículo 62.2 de la Ley Foral reguladoradel tributo, por lo que no procede tampoco reconocer la deducción solicitada. En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta pordoña AAA, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicascorrespondiente al año 2016, confirmándose en sus propios términos las actuaciones l evadas a cabo por laSección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo el o de conformidadcon lo señalado en la fundamentación anterior. Y para que conste y quede unida al expediente de referencia, expido la presente certificación en Pamplona, a1 de julio de 2019.LA SECRETARIA Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo
