Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920815 de 18 de Septiembre de 1997

Resumen

Solicita la recurrente que se anule la liquidación girada, puesto que no recibe los bienes de su hermano, sino que los recibe por vía de sustitución fideicomisaria ordenada en el testamento de su madre. Se desestima el recurso, ya que si bien se da en el caso una sustitución a favor de la recurrente, dicha sustitución está condicionada a que sus hermanos fallecieran sin herederos y sin testar, sucediendo que tal condición no llegó a darse en el caso puesto que, aunque el hermano falleció sin herederos, sí otorgó testamento en el que instituyó heredera a la recurrente.

Cuestión

Liquidación tras sustitución fideicomisaria condicionada.

Contestación

Visto escrito presentado por Doña (AAA), con D.N.I. nº (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Sucesiones.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En (...) de 1988 fallece Don (BBB) dejando como única y universal heredera a su hermana Doña (AAA), institución que se había producido mediante testamento abierto otorgado ante Notario de Pamplona, Don (...).

SEGUNDO.- Presentados oportunamente los documentos a liquidación, se gira la nº (...)/92, por importe de 3.804.936 pesetas, comprensivo de cuota y honorarios de liquidación. Y contra ella viene la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de 1992, señalando que mediante testamento abierto otorgado ante el Notario de Pamplona, Don (...) en (...) de 1976, su madre, Doña (CCC), la instituyó heredera, dejando, además, ordenado que ?si cualquiera de sus hijos (BBB), (DDD) o (EEE) fallece sin sucesión y sin otorgar disposición testamentaria, los bienes del fallecido procedentes de la testadora, pasarán a la heredera (AAA)?; que, por tanto, Don (BBB) no hizo con su testamento sino ratificar pura y simplemente la voluntad de su madre, sin añadir nada nuevo; que, por tanto, la recurrente recibe los bienes por vía de sustitución fideicomisaria y no de manos de su hermano; que la liquidación a practicar por la Administración debe hallarse presidida por el principio de buena fe, sin que pueda admitirse una interpretación formal y rigorista del ordenamiento jurídico. Solicita, pues, sea anulada la liquidación del caso por las razones antes expuestas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En efecto, el artículo 58.1 de las Normas del Impuesto sobre Sucesiones establece que ?cuando el testador dispusiere de sus bienes sustituyendo unos herederos a otros, se pagará el Impuesto en cada sustitución con arreglo al parentesco entre el sustituto y el causante, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el párrafo 6º del artículo 17?. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el artículo 59.5 de las dichas Normas establece expresamente que ?en los fideicomisos en que se dejen en propiedad los bienes hereditarios al heredero fiduciario, aun cuando sea con la obligación de levantar alguna carga, en los términos que establece el artículo 788 del Código Civil, se liquidará el Impuesto como herencia en propiedad, con deducción de la carga, si fuese deducible, por la cual satisfará el Impuesto el que adquiera el beneficio consiguiente al gravamen impuesto al heredero, por el título o concepto que jurídicamente corresponda al acto, y si el beneficiario no fuese conocido, satisfará el Impuesto correspondiente a dicho concepto el heredero, pudiendo utilizar el derecho reconocido en el artículo 32?. Y se trata de determinar aquí si es de aplicación al caso uno u otro precepto, porque a juicio de la recurrente su adquisición trae causa de la sustitución fideicomisaria establecida a su favor en testamento otorgado por Doña (CCC), ateniéndose a las vicisitudes relatadas en los Antecedentes de Hecho del presente Acuerdo. Por su parte, la Sección gestora entiende que los bienes adquiridos por la recurrente se transmitieron por virtud del testamento otorgado por Don (BBB), en el que se instituía como heredera a la recurrente, por lo que no cabría aplicar aquí las reglas que las Normas del Impuesto sobre Sucesiones establecen para la sustitución.

TERCERO.- Ciertamente, cuando Doña (CCC) otorgó testamento estableció una sustitución en favor de la recurrente para el caso de que cualquiera de los hijos de la testadora, Don (BBB), Don (DDD) o Don (EEE), falleciera sin sucesión y sin otorgar disposición testamentaria. En cuanto a la calificación de la figura que se somete a nuestra consideración, debe empezar por decirse que una tal sustitución ha de calificarse como condicional, imponiéndose una condición suspensiva, ya que sólo en el caso de que llegue a cumplirse adquiere el llamado como sustituto su derecho. Sin embargo, sucede en el caso que la dicha condición no llegó a cumplirse porque aunque Don (BBB) falleció sin descendencia, sí otorgó testamento en el que instituyó heredera a la recurrente. Pues bien: resulta que ninguna trascendencia tiene en el caso el hecho de que se hubiera otorgado o no testamento por Don (BBB) porque la sustitución que es objeto de nuestra consideración no puede calificarse como sustitución fideicomisaria sino como sustitución de residuo (Ley 239 del Fuero Nuevo), ya que en las cláusulas sexta y séptima del testamento otorgado por Doña (CCC) se autoriza a los herederos a realizar disposiciones tanto ?inter vivos? como ?mortis causa?. Así que, siempre y en todo caso, la transmisión de los bienes se produjo de manos de Don (BBB), ya sea por vía de sustitución ordenada por Doña (CCC), o bien, por la propia voluntad de Don (BBB). Y lo cierto es que finalmente debe entenderse que la adquisición del caso se produjo de Don (BBB) por la voluntad de éste manifestada en su testamento, puesto que en el ámbito del Derecho Privado la voluntad es soberana (si bien con algunas limitaciones, que vienen dadas por normas de Derecho imperativo) y una tal manifestación de voluntad no se hallaba prohibida en el testamento de Doña (CCC). Así que, considerando que el transmitente es Don (BBB), debe liquidarse la transmisión de acuerdo con el parentesco entre el dicho Don (BBB) y la recurrente, con lo que la actuación de la Oficina Liquidadora ha de estimarse correcta.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Doña (AAA) contra liquidación número (...)/92 practicada por la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones, confirmándose la dicha liquidación en todos sus extremos.