Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920885 de 18 de Septiembre de 1997

Resumen

Solicita el recurrente que se le admita como deducción por inversión en su actividad profesional la adquisición de un vehículo destinado al desarrollo de su labor. Analiza el Órgano en primer lugar la naturaleza de los rendimientos del caso, concluyendo que son de trabajo, desestimándose el recurso al no estar entre los gastos deducibles de trabajo, y aun cuando hubiesen sido rendimientos profesionales no se admitiría la deducción del vehículo por cuanto el destino del mismo no es la actividad económica.

Cuestión

Deducción por adquisición de vehículo.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (...), con D.N.I. nº (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/90) por el Impuesto y año de referencia en (...) de 1991, resultando de la misma una cantidad a devolver de 171.368 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (470.406 pesetas) en el importe de las retenciones y pagos a cuenta (641.774 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación, viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra de (...) de 1992, señalando que trabaja como colaborador de la empresa "(...)"; que su labor puede catalogarse como de visitador médico profesional o representante; que no entiende la razón por la que no se le admite deducción por inversión en actividad empresarial o profesional, tratándose de la adquisición de un vehículo destinado al desarrollo de su labor; que existen otras modificaciones en la liquidación provisional cuya procedencia se ignora y con las que no se halla de acuerdo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Es preciso, en primer lugar, examinar la naturaleza de los rendimientos que percibe el interesado durante este año de 1990. Y ya en anteriores oportunidades (Acuerdos dictados en resolución de expedientes (?)/91, (?)/91, (...)/94, (?)/95 y (?)/95, instados por el propio interesado) ha tenido este Organo ocasión de pronunciarse acerca de la cuestión que nuevamente aquí se plantea y que se contrae a la calificación de los rendimientos percibidos por el interesado como consecuencia de su relación con la empresa "(...), S.A.". Concretamente en el expediente número (?)/91 (resuelto por Acuerdo de este Organo, de (?) de 1994, debidamente ratificado por el Gobierno de Navarra y notificado al interesado) se hallaba un documento en el que venía a quedar claro que la relación que vinculaba al interesado con la empresa "(...), S.A." era de carácter laboral (se le satisface un sueldo, retribución propia de una relación de ese carácter) y, por tanto, los rendimientos por él obtenidos como consecuencia de ese vínculo con "(...), S.A." han de tenerse como rendimientos de trabajo.

TERCERO.- Vista ya la naturaleza de los rendimientos percibidos por el interesado como consecuencia de la relación laboral que le vincula con "(...), S.A.", es conveniente hacer aquí exposición de la evolución que ha sufrido legislativa y reglamentariamente la regulación de la cuestión debatida, que aunque no se expone expresamente por el interesado, parece derivarse del examen del expediente, cual es la de la inclusión de determinados conceptos entre los rendimientos íntegros de trabajo y, subsidiariamente su consideración como gastos deducibles respecto de los tales rendimientos de trabajo. Y así, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 18 de febrero de 1982 preveía en el artículo 26 la posibilidad de excluir de gravamen determinados rendimientos de trabajo percibidos por los interesados siempre que se tratara de dietas por desplazamientos y gastos de viaje, cumpliéndose, además, las condiciones fijadas en tal precepto. Por su parte, e independientemente de la exclusión de gravamen mencionada, el artículo 29 del propio Reglamento venía a recoger una amplia lista de gastos deducibles, lista que además no tenía naturaleza de "numerus clausus", dada la redacción que venía a encabezar dicho precepto: "Para determinar el rendimiento neto del trabajo se deducirán de la suma de rendimientos íntegros los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, entre los que pueden enumerarse los siguientes (...)". Sin embargo, a partir de la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, se produce una sustancial modificación en esta materia, ya que, si bien se mantiene en lo esencial la regulación referente a las dietas y asignaciones para gastos de viaje, se produce una notabilísima reducción del número de gastos admitidos como deducibles de los rendimientos íntegros de trabajo, teniendo en cuenta, por otro lado, que la relación de gastos deducibles de los rendimientos íntegros de trabajo utiliza desde ese momento un sistema de "numerus clausus" si atendemos al tenor literal del primer párrafo del artículo 10º.3 de las Normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, modificadas por el artículo 9º de la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, y posteriormente al del artículo 10.3 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Para la determinación de los rendimientos netos a que se refiere este artículo se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, exclusivamente, los siguientes conceptos (...)". Por consiguiente, así como de la redacción del artículo 29 del Reglamento del Impuesto de 1982, se desprende la posibilidad de deducir de los rendimientos íntegros de trabajo cualesquiera gastos "necesarios para la obtención de aquéllos", a partir de la Ley Foral 26/1985, de 27 de diciembre, sólo es posible deducir de los rendimientos de trabajo los gastos específicamente marcados primero en la propia Ley Foral y después en el Texto Refundido. Pues bien, con fundamento en aquella original regulación contenida en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1982, se había venido admitiendo por este Organo que, cuando no fuera posible excluir de gravamen las dietas y asignaciones para gastos de viaje (por la vía, por tanto, del artículo 26 del Reglamento) podría procederse a la deducción de los mismos, utilizando el camino que dejaba abierto el artículo 29 del Reglamento. Sin embargo, con la drástica reducción de los gastos deducibles de los rendimientos de trabajo, la situación ha cambiado radicalmente, ya que respecto de los gastos de manutención, estancia y locomoción, únicamente existe la posibilidad de que sean excluidos de gravamen por la vía del artículo 26 del Reglamento. Y este camino se encuentra cerrado para el recurrente, ya que la empresa "(...), S.A." que le satisface tales emolumentos únicamente se las abona en concepto de "retribuciones", según reza el certificado que en su día adjuntó a la autoliquidación. No existe, por tanto, mención alguna a dietas, gastos de locomoción u otro concepto similar que podrían haber sido objeto de exclusión de gravamen, caso de haberse cumplido las demás condiciones establecidas en el artículo 26 del Reglamento.

CUARTO.- Respecto de la posibilidad de que el recurrente se aplique deducción por inversión empresarial o profesional con motivo de la adquisición de un vehículo de turismo, marca (?), debe indicarse que la tal posibilidad se halla totalmente cerrada, por no haber quedado acreditado que se desarrolle actividad empresarial o profesional alguna, como ya ha quedado dicho en los Fundamentos de Derecho anteriores. Pero es que sucede, además, que aun cuando la actividad desarrollada por el recurrente pudiera haber sido calificada como empresarial o profesional, tampoco hubiera sido posible la tal deducción, ya que la negativa para que un vehículo de turismo, evidentemente susceptible de uso particular por parte de su titular o por personas vinculadas directa o indirectamente a él, haya de fundar, sin más, deducción por inversiones en razón de que su adquirente desarrolle una actividad empresarial parece que va de suyo con la naturaleza de las cosas. En rigor sólo cabrá tomar como fundamentadores de deducción aquellos vehículos que, por sus características técnicas y objetivas propias de su construcción o agregadas posteriormente, revelen su destino a una actividad económica, de forma que una hipotética utilización distinta (y sobre todo particular) resulte, aunque posible ciertamente, sin embargo inusual y forzada; la indiscernible medida en que el "normal" vehículo de turismo venga a ser empleado en la actividad o en uso particular harían ya imposible, en el puro plano conceptual y teórico, ver en qué proporción se hubiese producido una adscripción del elemento a la dicha actividad económica, pues incluso ese empleo en uno u otro destino es susceptible de variar sucesiva y continuamente a lo largo del tiempo, y ello tanto de forma relativa como absoluta. Esta es la interpretación que este Organo ha venido manteniendo ininterrumpidamente hasta el presente. Ciertamente la normativa navarra no ha llegado a disponer de un precepto similar al 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades del estado, según el cual tienen la consideración de elementos de activo fijo, a efectos de las dichas deducciones, "los elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa", con lo que se toman exclusivamente en consideración aquellos vehículos que, por sus peculiares características técnicas (camiones, furgones de uso único, carretillas o plataformas transportadoras, etc.) sólo puedan ser utilizados en el transporte interior o exterior propio de la actividad económica de que se trate. Pero es que, como ya más arriba se ha apuntado, de suyo cae que la primordial característica que ha de tener una inversión es precisamente la de hallarse afecta a la actividad económica de que se trate, por lo que esa precisión en torno a la exclusividad de la adscripción (y, aún más, el apartamiento de los vehículos susceptibles de uso particular), precisión que sí hacía, como se ha visto, esa normativa del Estado, ha de tomarse como pura ilustración de las características que, en buena ley, ha de tener la inversión en vehículos; es decir, se trata de un requisito que viene exigido por la propia naturaleza del bien, eminentemente susceptible como es éste (vehículos de turismo) de ver en cualquier momento variada con todo facilidad su utilización en ámbitos diferentes y en distintos órdenes de actividad económica o bien de puro uso particular. Es, pues, una exigencia de la naturaleza de las cosas, que, como tal, no resulta expresamente recogida en la normativa de Navarra pero tampoco contradicha por ella. Y sin que, así, el requisito de la exclusividad que aparece especificado en Navarra en ocasión en que vino a regularse la libertad de amortización (Decreto Foral de 11 de diciembre de 1985) pueda tomarse como reconocimiento de que en materia de deducción por inversiones no se precisase esa exclusividad. Y ocurre que el vehículo de que se trata fue, en efecto, un automóvil de turismo de la marca (...), modelo (...), susceptible, sin más, de uso particular fuera del ámbito de la actividad empresarial del caso. En fin, cierto es que aquella señalada regla, que resulta excluir los vehículos susceptibles de uso propio, tiene carácter claramente precautorio, dado que aunque en principio y teóricamente cabría estar tan sólo al hecho de resultar necesario el empleo del vehículo en el desarrollo de la correspondiente actividad económica, la circunstancia de tratarse de un automóvil de turismo lleva a la dificultad (de orden práctico, hay que reconocerlo) de aseguramiento de que aquél se emplea realmente en esa actividad y en una bien determinada medida; y esa misma circunstancia y características del bien abre la posibilidad de la puesta en práctica de comportamientos fraudulentos. Para evitar todo ello, aquella regla impide la toma en consideración, a este respecto, de los dichos automóviles de turismo, especialmente susceptibles, como tales, de utilización al margen de la actividad económica, y eso de manera total o parcial, y en este caso en forma indeterminada. En fin, tratándose aquí de un vehículo y no ha--llándose el tal cedido a terceros mediante contrapres-tación sino empleado (en pretensión del recurrente) en su actividad y formando parte de su Acti-vo, es claro que la exigencia de dedi-cación y de dedi-cación exclusiva se impone sin más, aunque a partir de 1 de enero de 1990 parece ser que se ha considerado a-decuado el recoger en la normativa lo que ya venía en la misma naturaleza de las cosas y de la institución jurídico-tributaria de que se trata. El legislador sim-plemente ha venido recogiendo esa condi-ción (exigencia impuesta por la ya señalada finalidad a que se orientan los correspondientes estímulos de ca-rácter fiscal) de forma parcial y al compás de las oca-siones que han ido presentándosele, como ocurrió ya, por ejemplo, en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en que, por ejemplo, las adquisiciones de vehículos por parte de Representantes de Comercio tenían la consideración de inversión con posibilidad de deducir de las cuotas devengadas en el ejercicio de la actividad las soporta-das en esa previa adquisición del dicho elemento, pero habiendo de tenerse presente que los correspondientes preceptos de la Ley de ese Impues-to exigían la utiliza-ción exclusiva de tales vehículos en los desplazamien-tos de la actividad económica de esas personas. En fin, volviendo al terreno de la de-ducción por inversión en activo fijo resulta claro que ha de concurrir la nota de exclusividad en la aplica-ción del vehículo a la ac-tividad empresarial de que se trate. Y ocurre que el vehículo de que se trata fue, en efecto, suscep-tible, sin más, de uso propio o particular fuera del ámbito de la actividad empresarial a que se hace refe-rencia por el recurrente. Y, aunque se admitiese que un vehículo pudiese fundar deducción cuando, no obstante tratarse de un ordinario automóvil de turismo, se lle-gase a de-mostrar su exclusiva aplicación en la activi-dad econó-mica de que se trate, tal exclusividad en la aplicación sería circunstancia que habría de ser proba-da por el recurrente mediante alguno de los medios ad-misibles en Derecho, pero tampoco bajo ese enfoque de la cuestión se habría venido a acreditar por ésta nada al respecto. En definitiva, pues, de ningún modo resul-ta posible ac-ceder a la pretensión del recurrente en punto a deduc-ción por denominada inversión en vehículo automóvil que dice adscrito a su actividad.

QUINTO.- Por último, nada debe objetarse al hecho de que la deducción por dividendos sea reconocida por importe de 4.613 pesetas (como hizo lucir el recurrente en su declaración-liquidación y consta en el correspondiente justificante) y no por el de 4.612 pesetas, según se indicaba en la liquidación provisional girada por la Sección gestora.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por Don (...) contra liquidación provisional número (...) practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990, ordenándose su modificación en punto a deducción por dividendos, que deberá quedar fijada en 4.613 pesetas, y confirmándose en todos los demás extremos.